第十二章  货币资金的审计

银行账户管理

企业的银行账户的开立、变更或注销须经财务经理审核，报总经理审批。

编制银行存款余额调节表

每月末，会计主管指定出纳员以外的人员核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。如调节不符，查明原因。会计主管复核银行存款余额调节表，对需要进行调整的调节项目及时进行处理。

票据管理

财务部门设置银行票据登记簿，防止票据遗失或盗用。出纳员登记银行票据的购买、领用、背书转让及注销等事项。空白票据存放在保险柜中。每月末，会计主管指定出纳员以外的人员对空白票据、未办理收款和承兑的票据进行盘点，编制银行票据盘点表，并与银行票据登记簿进行核对。会计主管复核库存银行票据盘点表，如果存在差异，需查明原因。

印章管理

企业的财务专用章由财务经理保管，办理相关业务中使用的个人名章由出纳员保管。

1.岗位分工及授权批准

（1）出纳员不得兼任稽核、会计档案的保管和收入、支出、费用、债权债务等账目的登记工作。

（2）货币资金业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施。

（3）按照企业规定办理货币资金支付业务

（4）对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批。

（5）严禁未授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。

2.现金及银行存款管理

（1）企业现金收入应当及时存入银行，不得用于直接支付企业自身的支出。因特殊情况需要坐支的，应事先报经开户银行审查批准。

【提示】坐支现金必须经开户行批准，而非本单位领导批准

（2）企业取得的货币资金收入应及时入账，不得私设“小金库”，不得账外设账，严禁收款不入账。

（3）每月末，会计主管指定出纳员以外的人员核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额和银行对账单调节相符。

（4）出纳人员一般不得同时从事银行对账单的获取、银行存款余额调节表的编制工作。确需出纳人员办理上述工作的，应当指定其他人员定期进行审核、监督。

（5）实行网上交易、电子支付等方式办理资金支付业务的企业，应当与承办银行签订网上银行操作协议，明确双方在资金安全方面的责任与义务、交易范围等。操作人员应当根据操作授权和密码进行规范操作。使用网上交易、电子支付方式的企业办理资金支付业务，不应因支付方式的改变而随意简化、变更所必需的授权审批程序。

3.票据及有关印章管理

（1）企业应当加强与货币资金相关的票据的管理。防止空白票据的遗失和被盗用。每月末，会计主管指定出纳员以外的人员对空白票据、未办理收款和承兑的票据进行盘点，编制银行票据盘点表，并与银行票据登记簿进行核对。会计主管复核银行票据盘点表，如存在差异，需查明原因。

（2）企业应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。

4.监督检查

企业应当进行定期和不定期检查。对监督检查过程中发现的货币资金内部控制的薄弱环节，应当及时采取措施，加以纠正和完善。

1.被审计单位存在虚假的货币资金余额或交易，因而导致银行存款余额的存在认定或交易的发生认定存在重大错报风险。

2.被审计单位存在大额的外币交易和余额，可能存在外币交易或余额未被准确记录的风险。

3.银行存款的期末收支存在大额的截止性错误。

4.被审计单位可能存在未能按照企业会计准则的规定对货币资金作出恰当披露的风险。

在对货币资金进行审计时，要对以下情形保持警觉：

1.被审计单位的现金交易比例较高，并且与其所在行业的常用结算模式不同。

2.库存现金规模明显超过业务周转所需资金。

3.银行账户开立数量与企业实际业务规模不匹配，或存在多个零余额账户且长期不注销。

4.在没有经营业务的地区开立银行账户，或将高额资金存放于其经营和注册地之外的异地。

5.被审计单位资金存放于管理层或员工个人账户，或通过个人账户进行被审计单位交易的资金结算。

6.货币资金收支金额与现金流量表中的经营活动、筹资活动、投资活动的现金流量不匹配，或经营活动现金流量净额与净利润不匹配。

7.不能提供银行对账单或银行存款余额调节表，或提供的银行对账单没有银行印章、交易对方名称或摘要。

8.存在长期或大量银行未达账项。

9.银行存款明细账存在非正常转账。例如，短期内相同金额的一收一付或相同金额的分次转入转出等大额异常交易。

10.存在期末余额为负数的银行账户。

11.受限货币资金占比较高。

12.存款收益金额与存款的规模明显不匹配。

13.针对同一交易对方，在报告期内存在现金和其他结算方式并存的情形。

14.违反货币资金存放和使用规定，如上市公司将募集资金违规用于质押、未经批准开立账户转移募集资金、未经许可将募集资金转作其他用途等。

15.存在大额外币收付记录，而被审计单位并不涉足进出口业务。

16.被审计单位以各种理由不配合注册会计师实施银行函证、不配合注册会计师至人民银行或基本户开户行打印《已开立银行结算账户清单》。

17．与实际控制人（或控股股东）、银行（或财务公司）签订集团现金管理账户协议或类似协议。

需要保待警觉的其他事项或情形：

1.存在没有真实业务支持或与交易不相匹配的大额资金或汇票往来；

2.存在长期挂账的大额预付款项；

3.存在大量货币资金的情况下仍高额或高息举债；

4.付款方全称与销售客户名称不一致、收款方全称与供应商名称不一致；

5.开具的银行承兑汇票没有银行承兑协议支持；

6.银行承兑票据保证金余额与应付票据相应余额比例不合理。

7.存在频繁的票据贴现。

8.实际控制人（或控股股东）频繁进行股权质押（冻结）且累计被质押（冻结）的股权占其持有被审计单位总股本的比例较高。

9.存在大量货币资金的情况下，频繁发生债务违约，或者无法按期支付股利或偿付债务本息。

10.首次公开发行股票（IPO）公司申报期内持续现金分红。

11.工程付款进度或结算周期异常等。

内部控制要求

控制测试

（1）部门经理审批本部门的付款申请，审核付款业务是否真实发生、付款金额是否准确，以及后附票据是否齐备，并在复核无误后签字认可。

（2）财务部门安排付款前，财务经理再次复核经审批的付款申请及后附相关凭据或证明，如核对一致，进行签字认可并安排付款。

（1）询问相关业务部门的部门经理和财务经理其在日常现金付款业务中执行的内部控制，以确定其是否与被审计单位内部控制政策要求保持一致。

（2）观察财务经理复核付款申请的过程，是否核对了付款申请的用途、金额及后附相关凭据，以及在核对无误后是否进行了签字确认。

（3）重新核对经过审批及复核的付款申请及其相关凭据，并检查是否经签字确认。

内部控制要求

控制测试

会计主管指定应付账款会计每月末最后一天对库存现金进行盘点，根据盘点结果编制库存现金盘点表，将盘点余额与现金日记账余额进行核对，并对差异调节项进行说明。

会计主管复核库存现金盘点表，如盘点金额与现金日记账余额存在差异且差异金额超过2万元，需查明原因并报财务经理批准后进行财务处理。

（1）在月末最后一天参与被审计单位的现金盘点，检查是否由应付账款会计进行现金盘点；

（2）观察现金盘点程序是否按照盘点计划的指令和程序执行，是否编制了现金盘点表并根据内控要求经财务部相关人员签字复核；

（3）检查现金盘点表中记录的现金盘点金额是否与实际盘点金额保持一致、现金盘点表中记录的现金日记账余额是否与被审计单位现金日记账中余额保持一致；

（4）针对调节差异金额超过2万元的调节项，检查是否经财务经理批准后进行财务处理。

内部控制环节

内部控制要求

控制测试程序

银行账户的开立、变更和注销

会计主管根据被审计单位的实际业务需要就银行账户的开立、变更和注销提出申请，经财务经理审核后报总经理审批。

（1）询问会计主管被审计单位本年开户、变更、撤销的整体情况；

（2）取得本年度账户开立、变更、撤销申请项目清单，检查清单的完整性，并在选取适当样本的基础上检查账户的开立、变更、撤销项目是否已经财务经理和总经理审批。

编制银行存款余额调节表

（1）每月末，会计主管指定应收账款会计核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存款余额调节表，如存在差异项，查明原因并进行差异调节说明。

（2）会计主管复核银行存款余额调节表，对需要进行调整的调节项目及时进行处理，并签字确认。

（1）询问应收账款会计和会计主管，以确定其执行的内部控制是否与被审计单位内部控制政策保持一致，特别是针对未达账项的编制及审批流程。

（2）针对选取的样本，检查银行存款余额调节表，查看调节表中记录的企业银行存款日记账余额是否与银行存款日记账余额保持一致、调节表中记录的银行对账单余额是否与被审计单位提供的银行对账单中的余额保持一致。

（3）针对调节项目，检查是否经会计主管的签字复核。

（4）针对大额未达账项进行期后收付款的检查。

（1）监盘范围

一般包括被审计单位各部门经管的所有库存现金，通常包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点

（2）参加监盘人员

出纳员（盘点人）、会计主管和注册会计师（监盘人）

（3）监盘时间

最好选择在上午上班前或下午下班时进行

【提示】不是“下班后”

如果库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点

【提示】与存货监盘程序相区分，存货监盘程序一般情况下不要求同时进行

（4）监盘方式

突击进行

（5）监盘是控制测试还是实质性程序？

如果注册会计师可能基于风险评估结果判断无须对现金盘点实施控制测试，仅实施实质性程序

（6）监盘步骤

①查看被审计单位制定的盘点计划，确定监盘时间

②审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对

③检查被审计单位现金实存数，并将监盘金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应要求被审计单位查明原因，必要时应提请被审计单位作出调整。如无法查明原因，应要求被审计单位按管理权限批准后做出调整。若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金监盘表”中注明，必要时应提请被审计单位做出调整。

④在非资产负债表日进行盘点和监盘时，应将监盘金额调整至资产负债表日的金额，并对变动情况实施程序

1. 注册会计师亲自到中国人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，观察银行办事人员的查询、打印过程，并检查被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。

【提示】注册会计师未亲自打印，而是使用由被审计单位提供的被审计单位银行账户清单不能作为充分适当的审计证据

（2）结合其他相关细节测试，关注原始单据中被审计单位的收(付)款银行账户是否包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。

（1）结合银行账户性质，分析不同账户发生银行存款日记账漏记银行交易的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单。

（2）利用数据分析等技术，对比银行对账单上的收付款流水与被审计单位银行存款日记账的收付款信息是否一致，对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对。

注册会计师通常可以考虑选择以下银行账户进行核对∶基本户，余额较大的银行账户，发生额较大且收付频繁的银行账户，发生额较大但余额较小、零余额或当期注销的银行账户，募集资金账户等。

【记忆面包】基、大、频、发、零余额、当注销、募资金

针对同一银行账户，注册会计师可以根据具体情况实施下列审计程序∶

①选定同一期间（月度、年度）的银行存款日记账、银行对账单的发生额合计数（借方及贷方）进行总体核对。

②对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对，即在选定的账户和期间，从被审计单位银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单，以及自银行对账单中进一步选取样本，与被审计单位银行存款日记账记录进行核对。在运用数据分析技术时，可选择全部项目进行核对。核对内容包括日期、金额、借贷方向、收付款单位、摘要等。

对相同金额的一收一付、相同金额的多次转入转出等大额异常货币资金发生额，检查银行存款日记账和相应交易及资金划转的文件资料，关注相关交易及相应资金流转安排是否具有合理的商业理由。

（3）浏览资产负债表日前后的银行对账单和被审计单位银行存款账簿记录，关注是否存在大额、异常资金变动以及大量大额红字冲销或调整记录，如存在，需要实施进一步的审计程序。

①取得被审计单位加盖银行印章的银行对账单。注册会计师应对银行对账单的真实性保持警觉，必要时，亲自到银行获取对账单，并对获取过程保持控制。此外，注册会计师还可以观察被审计单位人员登录并操作网银系统导出信息的过程，核对网银界面的真实性，核对网银中显示或下载的信息与提供给注册会计师的对账单中信息的一致性;

②将被审计单位资产负债表日的银行对账单与银行询证函回函核对，确认是否一致；

③将获取的银行对账单余额与银行日记账余额进行核对，如存在差异，获取银行存款余额调节表。

企付银未付款项

检查被审计单位付款的原始凭证，并检查该项付款是否已在期后银行对账单上得以反映；在检查期后银行对账单时，就对账单上所记载的内容，如支票编号、金额等，与被审计单位支票存根进行核对。

企收银未收款项

检查被审计单位收款入账的原始凭证，检查其是否已在期后银行对账单上得以反映。

银收企未收、银付企未付款项

检查收、付款项的内容及金额，确定是否为截止错报

1.询问

如果定期存款占银行存款的比例偏高，或同时负债比例偏高，注册会计师需要向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性。

2.获取定期存款明细表

检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用。

3.监盘定期存款凭据，或实地观察被审计单位登录网银系统查询定期存款信息，并将查询信息截屏保存。如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款，基于对风险的判断，考虑选择在资产负债表日实施监盘。

4.未质押定期存款

对存款期限跨越资产负债表日的未质押定期存款，检查开户证实书原件而非复印件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押或未提现前原件的复印件，特别关注被审计单位在定期存单到期之前，是否存在先办理质押贷款或提前套现，再用质押贷款所得货币资金或套取的货币资金虚增收入、挪作他用或从事其他违规业务的情形。在检查时，还要认真核对相关信息，包括存款人、金额、期限等，如有异常，需实施进一步审计程序。

5.已质押的定期存款

对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对，核对存款人、金额、期限等相关信息；对于用于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账；对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还需要关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使；对于为他人担保的定期存单，关注担保是否逾期及相关质权是否已被行使。

6.函证

函证定期存款相关信息。关注银行回函是否对包括"是否用于担保或存在其他使用限制"在内的项目给予了完整回复。

7.分析程序

结合财务费用和投资收益审计，分析利息收入的合理性，判断定期存款是否真实存在，或是否存在体外资金循环的情形。如果账面利息收入远大于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在账外定期存款。如果账面利息收入远小于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在转移利息收入或挪用、虚构定期存款的情况。

8.对于在报告期内到期结转的定期存款、资产负债表日后已提取的定期存款，检查、核对相应的兑付凭证、银行对账单或网银记录等。

9.关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款及其受限情况（如有）给予充分披露。

类型

审计程序

保证金存款

检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件

存出投资款

跟踪资金流向，并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等

因互联网支付留存于第三方支付平台的资金

了解是否开立支付宝、微信等第三方支付账户，如是，获取相关开户信息资料，了解其用途和使用情况，获取与第三方支付平台签订的协议，了解第三方平台使用流程等内部控制，比照验证银行存款或银行交易的方式对第三方平台支付账户函证交易发生额和余额（如可行）。获取第三方支付平台发生额及余额明细，并与账面记录进行核对，对大额交易考虑实施进一步的检查程序

【彬哥解读】本段文字阐述了三个层次的程序：①了解开户情况；②了解内控；③检查交易。