第二十二章  审计业务对独立性的要求

五、与审计客户长期存在业务关系

（一）属于公众利益实体的审计客户【重点】

1.与公众利益实体审计客户关键审计合伙人轮换相关的任职期

如果审计客户属于公众利益实体，会计师事务所任何人员担任下列一项或多项职务的累计时间不得超过五年∶

（1）项目合伙人;

（2）项目质量复核人员;

（3）其他属于关键审计合伙人的职务

2.与公众利益实体审计客户关键审计合伙人轮换相关的冷却期

适用于一般情况下已成为公众利益实体的审计客户

关键审计合伙人	任职期	冷却期	任职期间的特殊情形
项目合伙人（或其他签字注册会计师））	5年	5年	特殊情况下，任职期可以延长一年
项目质量复核人员	5年	3年
其他关键审计合伙人	5年	2年

适用于客户成为公众利益实体后的轮换时间（非公转公）

在审计客户成为公众利益实体前的服务年限（X年）	成为公众利益实体后继续服务的年限	冷却期
		项目合伙人	项目质量复核人员	其他关键审计合伙人
X≤3	（5-X）年	5年	3年	2年
X≥4	2年	5年	3年	2年
如客户是首次公开发行证券	2年	5年	3年	2年

在冷却期内，关键审计合伙人不得有下列行为【重点】∶

（1）成为审计项目组成员或为审计项目提供项目质量管理;

（2）就有关技术或行业特定问题、交易或事项向审计项目组或审计客户提供咨询（如果与审计项目组沟通仅限于该人员任职期间的最后一个年度所执行的工作或得出的结论，并且该工作和结论与审计业务仍然相关，则不违反本项规定）;

（3）负责领导或协调会计师事务所向审计客户提供的专业服务，或者监控会计师事务所与审计客户的关系;

（4）执行上述各项未提及的、涉及审计客户且导致该人员出现下列情况的职责或活动（包括提供非鉴证服务）∶

①与审计客户高级管理层或治理层进行重大或频繁的互动;

②对审计业务的结果施加直接影响。

六、为审计客户提供非鉴证服务

（一）承担管理层职责

会计师事务所承担审计客户的管理层职责，将因自身利益、自我评价、密切关系、过度推介对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得承担审计客户的管理层职责。

1.如果会计师事务所仅向审计客户提供意见和建议以协助其管理层履行职责，通常不视为承担管理层责任。

2.向公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务【重点】。

会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务，包括编制被审计财务报表（包括财务报表附注）或构成财务报表基础的财务信息。

在同时满足下列条件的情况下，会计师事务所可以向属于公众利益实体的审计客户的分支机构或关联实体提供会计和记账服务∶

（1）该服务是日常性或机械性的;

（2）提供服务的人员不是审计项目团队成员;

（3）接受该服务的分支机构或关联实体从整体上对被审计财务报表不具有重要性，或者该服务所涉及的事项从整体上对该分支机构或关联实体的财务报表不具有重要性【对审计对象没有重大影响】。

（二）行政事务性服务

向审计客户提供上述行政事务性服务通常不会对独立性产生不利影响。

（三）评估服务

审计客户	评估结果	是否提供评估服务
不属于公众利益实体【了解】	如果审计客户要求会计师事务所提供评估服务，以帮助其履行纳税申报义务或满足税务筹划目的，并且评估的结果不对财务报表产生直接影响，且间接影响并不重大，或者评估服务经税务机关或类似监管机构外部复核	通常不对独立性产生不利影响
	评估服务对被审计财务报表具有重大影响，且评估结果涉及高度的主观性	不得提供
属于公众利益实体【重点】	评估结果单独或累积起来对被审计财务报表具有重大影响	不得提供

（四）税务服务

税务服务种类	说明
编制纳税申报表	由于纳税申报表须经税务机关审查和批准，如果管理层对纳税申报表承担责任，会计师事务所提供此类服务通常不对独立性产生不利影响
为编制会计分录计算税额	在审计客户属于公众利益实体的情况下，除非出现紧急或极其特殊的情况，并征得相关监管机构的同意，会计师事务所不得计算当期所得税或递延所得税负债（或资产），以用于编制对被审计财务报表具有重大影响的会计分录【不得对审计对象重大影响】。
税务筹划和其他税务咨询服务	税务建议的有效性取决于某项特定会计处理或财务报表列报，且同时存在下列情况，将因自我评价产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平：
协助解决税务纠纷	（1）如果该服务涉及在公开审理或仲裁的税务纠纷中担任审计客户的辩护人，并且所涉金额对被审计财务报表具有重大影响，会计师事务所不得向审计客户提供涉及协助解决税务纠纷的税务服务。 （2）在公开审理或仲裁期间，会计师事务所可以继续为审计客户提供有关法庭裁决事项的咨询，例如，协助客户对具体问题作出回复，提供背景材料或证词，或分析税收问题。 口诀：辩护人+重大影响  禁止；咨询  不影响

（五）内部审计服务

会计师事务所人员在向审计客户提供内部审计服务时不得承担管理层职责。

在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不得提供与下列方面有关的内部审计服务：

（1）与财务报告相关的内部控制；

（2）财务会计系统；

（3）对被审计财务报表具有重大影响的金额或披露。

（六）信息技术系统服务

如果会计师事务所人员不承担管理层职责，则提供下列信息技术系统服务不被视为对独立性产生不利影响：

（1）设计或操作与财务报告内部控制无关的信息技术系统；

（2）设计或操作信息技术系统，其生成的信息不构成会计记录或财务报表的重要组成部分；

（3）操作由第三方开发的会计或财务信息报告软件；

（4）对由其他服务提供商或审计客户自行设计并操作的系统进行评价和提出建议。

会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供与设计或操作信息技术系统相关的服务的情形【重点】：

（1）信息技术系统构成财务报告内部控制的重要组成部分；

（2）信息技术系统生成的信息对会计记录或被审计财务报表影响重大。

（七）法律服务

1.首席法律顾问

会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户首席法律顾问，将对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所人员不得担任审计客户的首席法律顾问。

2.担任客户的辩护人

在审计客户解决纠纷或进行法律诉讼时，如果会计师事务所人员担任辩护人，并且纠纷或法律诉讼所涉金额对被审计财务报表有重大影响，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得为审计客户提供此类服务。

在审计客户解决纠纷或应对法律诉讼时，如果会计师事务所人员担任辩护人，并且纠纷或法律诉讼所涉金额对被审计财务报表无重大影响，采取下列防范措施可能能够应对因自我评价产生的不利影响∶

（1）由审计项目团队以外的专业人员提供该服务;

（2）由未参与提供法律服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的服务。

（八）招聘服务

如果属于审计客户拟招聘董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的高级管理人员，会计师事务所不得提供下列招聘服务：

（1）寻找候选人，或从候选人中挑选出适合相应职位的人员；

（2）对候选人实施背景调查。

（九）公司财务服务

会计师事务所提供财务服务，可能因自我评价或过度推介产生不利影响。

会计师事务所不得提供涉及推荐、交易或承销审计客户股票的公司财务服务。

如果财务建议的有效性取决于某一特定会计处理或财务报表列报，并且同时存在下列情形，会计师事务所不得提供此类财务建议∶

（1）根据相关财务报告编制基础，审计项目团队对相关会计处理或列报的适当性存有疑问;

（2）公司财务建议的结果将对被审计财务报表产生重大影响。

七、收费

（一）收费结构

情形	影响及措施
占某一合伙人从所有客户收取的费用总额比重很大时	将因自身利益或外在压力产生不利影响。 防范措施： （1）扩大会计师事务所的客户群，从而降低对该客户的依赖程度; （2）由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的工作或必要时提出建议； （3）定期实施独立的质量复核。
从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人或分部收费总额比重很大	将因自身利益或外在压力产生不利影响。 防范措施可能包括∶ （1）扩大该合伙人或分部的客户群，从而降低对来源于该客户的收费的依赖程度; （2）由审计项目团队以外的适当复核人员复核已执行的工作。
从属于公众利益实体的某一审计客户收取的全部费用比重较大	将因自身利益或外在压力产生不利影响。 如果会计师事务所连续两年从某一属于公众利益实体的审计客户及其关联实体收取的全部费用，占其从所有客户收取的全部费用的比重超过 15%，会计师事务所应当向审计客户治理层披露这一事实，并讨论选择下列何种防范措施∶ （1）在对第二年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对该业务再次实施项目质量复核，或由其他专业机构实施相当于项目质量复核的复核（以下简称"发表审计意见前复核"）; （2）在对第二年度财务报表发表审计意见之后、对第三年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对第二年度的审计工作再次实施项目质量复核，或由其他专业机构实施相当于项目质量复核的复核（以下简称"发表审计意见后复核"）。

（二）逾期收费

 如果审计客户长期未支付应付的审计费用，尤其是相当部分的审计费用在出具下一年度审计报告前仍未支付，可能因自身利益产生不利影响。

会计师事务所通常要求审计客户在审计报告出具前付清上一年度的审计费用。

（三）或有收费

或有收费是指收费与否或收费多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。如果一项收费是由法院或政府有关部门规定的，则该项收费不被视为或有收费。

会计师事务所不得采用这种收费安排。

八、影响独立性的其他事项

（一）薪酬或业绩评价政策

关键审计合伙人的薪酬或业绩评价不得与其向审计客户推销的非鉴证服务直接挂钩。

防范措施：

（1）将该成员调离审计项目组；

（2）由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作。

（二）礼品和款待

会计师事务所或审计项目团队成员接受审计客户的礼品或款待，可能因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。

会计师事务所或审计项目团队成员不得接受礼品。

（三）诉讼或诉讼产生威胁

如果会计师事务所或审计项目组成员与审计客户发生诉讼或很可能发生诉讼，将因自身利益和外在压力产生不利影响。

防范措施：

（1）如果诉讼涉及某一审计项目组成员，将该成员调离审计项目组；

（2）由审计项目组以外的专业人员复核已执行的工作。