第二十一章 职业道德基本原则和概念框架

一、职业道德基本原则

1.诚信

在鉴证业务中，如果注册会计师依据执业准则出具了恰当的非标准业务报告，则不被视为违反诚信原则。

2.客观和公正

客观和公正原则要求会员应当公正处事，实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，会员不得提供相关专业服务。

3.独立性

注册会计师的独立性包括两个方面——实质上的独立和形式上的独立。注册会计师执行鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。

4.专业胜任能力和勤勉尽责

5.保密

会员应当遵守下列要求∶

（1）在未经客户、工作单位授权的情况下，不得向会计师事务所、工作单位以外的第三方披露其所获知的涉密信息，除非法律法规或职业准则规定会员在这种情况下有权利或义务进行披露【重点】;

（2）不得在职业关系结束后利用或披露因该职业关系获知的涉密信息;

会员在下列情况下可以披露涉密信息∶

（1）法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权;

（2）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现的违法行为;

（3）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益;

（4）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查;

（5）法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。

6.良好的职业行为

会员应当诚实、实事求是，不得有下列行为：

（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；

（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作

二、对遵守职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施

自身利益	是指由于某项经济利益或其他利益，可能不当影响会员的判断或行为，而对职业道德基本原则产生的不利影响。
自我评价	是指会员在执行当前业务的过程中，其判断需要依赖其本人（或所在会计师事务所或工作单位的其他人员）以往执行业务时作出的判断或得出的结论，而该会员可能不恰当地评价这些以往的判断或结论，从而对职业道德基本原则产生的不利影响。
过度推介	是指会员倾向客户或工作单位的立场，导致该会员的客观公正原则受到损害而产生的不利影响。
密切关系	是指会员由于与客户或工作单位存在长期或密切的关系，导致过于偏向他们的利益或过于认可他们的工作，从而对职业道德基本原则产生的不利影响。
外在压力	是指会员迫于实际存在的或可感知到的压力，导致无法客观行事而对职业道德基本原则产生的不利影响。

应对不利影响的防范措施包括下列两类：（1）法律法规和职业规范规定的防范措施；（2）在具体工作中采取的防范措施。

三、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用

（一）利益冲突

在评价因利益冲突产生的不利影响的严重程度时，注册会计师需要考虑是否存在相关保密措施。当为针对某一特定事项存在利益冲突的双方或多方提供专业服务时，这些保密措施能够防止未经授权而披露涉密信息。这些措施可能包括∶

（1）会计师事务所内部为特殊的职能部门或岗位设置单独的工作空间，作为防止泄露客户涉密信息的屏障;

（2）限制访问客户文档的政策和程序;

（3）会计师事务所合伙人和员工签署的保密协议;

（4）使用物理方式和电子方式对涉密信息采取隔离措施;

（5）专门且明确的培训和沟通。

举例来说，下列防范措施可能能够应对因利益冲突产生的不利影响∶

（1）由不同的项目组分别提供服务，并且这些项目组已被明确要求遵守涉及保密性的政策和程序;

（2）由未参与提供服务或不受利益冲突影响的适当人员复核已执行的工作，以评估关键判断和结论是否适当。

（二）第二次意见

防范措施：

（1）征得客户同意与前任注册会计师沟通；

（2）在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；

（3）向前任注册会计师提供第二次意见的副本。

如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当决定是否提供第二次意见

（三）收费

	说明	防范措施
收费水平	收费报价水平可能影响注册会计师按照职业准则提供专业服务的能力。 如果报价水平过低，以致注册会计师难以按照适用的职业准则执行业务，则可能因自身利益对专业胜任能力和勤勉尽责原则产生不利影响。 如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和相关职业道德规范的要求，使工作质量不受损害，并使客户了解专业服务的范围和收费基础。	（1）调整收费水平或业务范围； （2）由适当复核人员复核已执行的工作。
或有收费	除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。	（1）由未参与提供非鉴证服务的适当复核人员复核注册会计师已执行的工作; （2）预先就收费的基础与客户达成书面协议。
收取介绍费或佣金	注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金，也不得向客户或其他方支付业务介绍费。 若收取或支付，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响。	没有防范措施

 

【例题1·简答题】审计业务约定书约定，审计费用为200万元，甲公司应当在ABC会计师事务所出具审计报告后10日内支付70%审计费用，成功上市后10日内支付其余30%审计费用。指出上述做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。（2013年） 【解析】不恰当。付款安排表明30%的审计费用实质是或有收费。

（四）利益诱惑（包括礼品和款待）

1.注册会计师不得提供或接受，或者授意他人提供或接受任何意图不当影响接受方或其他人员行为的利益诱惑。

防范措施：

（1）就该利益诱惑的情况告知会计师事务所的高级管理层或客户治理层;

（2）调整或终止与客户之间的业务关系。

2.即使注册会计师认为某项利益诱惑无不当影响行为的意图，提供或接受此类利益诱惑仍可能对职业道德基本原则产生不利影响。

下列防范措施可能能够消除因提供或接受此类利益诱惑产生的不利影响∶

（1）拒绝接受或不提供利益诱惑;

（2）将向客户提供专业服务的责任移交给其他人员，前提是注册会计师没有理由相信该人员在提供专业服务时可能会受到不利影响。

下列防范措施可能能够将提供或接受此类利益诱惑的不利影响降低至可接受的水平

（1）就提供或接受利益诱惑的事情，与会计师事务所或客户的高级管理层保持信息对称;

（2）在由会计师事务所高级管理层或其他负责会计师事务所职业道德合规性的人员监控的，或者由客户维护的记录中登记该利益诱惑;

（3）针对提供利益诱惑的客户，由未参与提供专业服务的适当复核人员复核注册会计师已执行的工作或作出的决策;

（4）在接受利益诱惑之后将其捐赠给慈善机构，并向会计师事务所高级管理层或提供利益诱惑的人员适当披露该项捐赠;

（5）支付与所接受利益诱惑（如款待）同等价值的价款;

（6）在收到利益诱惑（如礼品）后尽快将其返还给提供者。

（五）保管客户资产

除非法律法规允许或要求，并且满足相关条件，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。

保管客户资产可能因自身利益或其他原因而对客观公正、良好职业行为原则产生不利影响。

如果客户资金或其他资产来源于非法活动（如洗钱），注册会计师不得提供保管资产服务，并应当运用职业道德概念框架应对此类违反法律法规行为。