1. 每日推送

审计每日推送2022.03.06【私教】

第四章  审计抽样方法

「考点1」审计抽样的基本概念（★★★）

（一）审计抽样

1.选取测试项目的方法

方法

适用情形/特征

选取全部项目测试

通常更适用于细节测试

选取特定项目测试

只挑选具备某一特征的项目（例如，金额大或账龄长的应收账款）进行测试；

只能针对这些特定项目得出结论，而不能根据特定项目的测试结果推断总体的特征

审计抽样

特征【三个特征，重要】：

①对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序

②所有抽样单元都有被选取的机会（机会不一定相等）

③可以根据样本项目的测试结果推断有关抽样总体的结论

【提示】

①审计抽样时，注册会计师的目的并不是评价样本，而是对整个总体得出结论。

②只有当抽样总体中选取的样本具有代表性时（不存在偏向），注册会计师才能根据样本项目的测试结果推断有关总体的结论。

代表性：是指在既定的风险水平下，注册会计师根据样本得出的结论，与对整个总体实施与样本相同的审计程序得出的结论类似。样本具有代表性并不意味着根据样本测试结果推断的错报一定与总体中的错报完全相同。

代表性与整个样本而非样本中的单个项目相关，与样本规模无关，而与如何选取样本相关。代表性通常只与错报的发生率而非错报的特定性质相关（例如，异常情况导致的样本错报就不具有代表性）。

【记忆面包】三个相关、三个无关：整体相关、个别无关；方法相关、规模无关；发生率相关、性质无关。

2.审计抽样的含义

审计抽样是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。

 

名词

概念

举例

总体

是指注册会计师从中选取样本并期望据此得出审计结论的整个数据集合

企业一个会计年度内有关采购原材料的凭证有10万个，我们要测试这些采购业务是否真实发生了。这10万个采购凭证就是一个总体

抽样单元

是指构成总体的个体项目

这10万个采购凭证中，每一个单据就是一个抽样单元

样本规模

抽出来的样本数量的多少

从中抽取100个凭证，即样本规模

 

3.审计抽样的适用性（并非所有审计程序都可适用审计抽样）

审计程序

适用

不适用

风险评估程序

通常不涉及审计抽样

进一步审计程序

控制测试

已留下运行轨迹的

未留下运行轨迹的

（询问、观察、自动化应用控制）

实质性程序

细节测试

实质性分析程序

【理解】

①在被审计单位采用信息技术处理各类交易及其他信息时，注册会计师通常只需要测试信息技术一般控制，并从各类交易中选取一笔或几笔交易进行测试，就能获取有关信息技术应用控制运行有效性的审计证据，此时不需使用审计抽样。

②实质性分析程序的目的不是根据样本推断总体，因此不宜使用抽样。

③审计抽样可以与其他选取测试项目的方法结合进行。例如，在审计应收账款时，注册会计师可以使用选取特定项目的方法将应收账款中的单个重大项目挑选出来单独测试，再针对剩余的应收账款余额进行抽样。

（二）抽样风险和非抽样风险

在使用审计抽样时，审计风险既可能受到抽样风险的影响，又可能受到非抽样风险的影响。抽样风险和非抽样风险在重大错报风险的评估和检查风险的确定过程中均可能涉及。

1.抽样风险

（1）含义

抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，可能不同于如果对整个总体实施与样本相同的审计程序得出的结论的风险。

（2）影响因素

抽样风险是由抽样引起的，与样本规模和抽样方法相关。

抽样风险与样本规模成反方向变动：样本规模越小，抽样风险越大；样本规模越大，抽样风险越小。注册会计师可以通过扩大样本规模降低抽样风险。

如果对总体中的所有项目都实施检查，就不存在抽样风险，此时审计风险完全由非抽样风险产生。

（3）运用

控制测试

信赖过度风险

指推断的控制有效性高于其实际有效性的风险

不该信的你信了

影响审计效果

信赖不足风险

指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险

该信的你不信

影响审计效率

细节测试

误受风险

指注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险，即过度相信

你以为没错实际上有错

影响审计效果

误拒风险

指注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险，即过度不相信

你以为有错实际上没错

影响审计效率

2.非抽样风险

（1）含义

非抽样风险是指由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险。

（2）原因

在审计过程中，可能导致非抽样风险的原因包括下列情况：

原因

解释

举例

①注册会计师选择不适合于实现特定目标的审计程序

程序不当

注册会计师依赖应收账款函证来揭露未入账的应收账款

②注册会计师选择的总体不适合于测试目标

总体不当

注册会计师在测试销售收入完整性认定时将主营业务收入日记账界定为总体

③注册会计师未能适当地定义误差（包括控制偏差或错报），导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报

误差定义不当

注册会计师在测试现金支付授权控制的有效性时，未将签字人未得到适当授权的情况界定为控制偏差

④注册会计师未能适当地评价审计发现的情况

评价结果不当

注册会计师错误解读审计证据可能导致没有发现误差。注册会计师对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽略了性质十分重要的误差，也可能导致得出不恰当的结论

（3）特征

非抽样风险是由人为因素造成的，虽难以量化，但可以通过采取适当的质量管理政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，仔细设计审计程序，以及对审计实务的适当改进，将其降至可接受水平。但是不能降低为0.

【提示】

非抽样风险与样本规模无关，即扩大样本规模无法降低非抽样风险。

（三）统计抽样和非统计抽样

 

统计抽样

非统计抽样

特征

同时具备：

①随机选取样本项目

②运用概率论评价样本结果、计量抽样风险

不同时具备两个特征

优点

①客观计量抽样风险，通过调整样本规模精确地控制风险

②有助于注册会计师高效地设计样本，定量评价样本结果

①操作简单，使用成本低

②适合定性分析

缺点

①需要特殊的专业技能，增加培训注册会计师的成本

②单个样本项目要符合统计要求，增加了额外费用

无法量化抽样风险，只能估计

共同点

都是抽样，都存在抽样风险，均可以通过扩大样本规模来降低抽样风险

选择

在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益。如果设计得当，非统计抽样也能提供与统计抽样方法同样有效的结果

（四）属性抽样和变量抽样

属性抽样和变量抽样都是统计抽样方法。

1.属性抽样——适用于控制测试

通常用于测试某一设定控制的偏差率，以支持注册会计师评估的控制风险水平。

2.变量抽样——适用于细节测试

主要用来对总体金额得出结论，以确定记录金额是否合理。

「考点2」审计抽样在控制测试中的应用（★★★）

图   审计抽样在控制测试中的运用流程

（一）样本设计阶段

1.确定测试目标

控制测试的目标是提供关于控制运行有效性的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。

2.定义总体

 

含义

举例

适当性（方向）

注册会计师应确定总体适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向

【提示】方向不对一切都是白搭

要测试用以保证所有发运商品都已开单的控制是否运行有效，注册会计师从已开单的项目中抽取样本不能发现误差，因为该总体不包含那些已发运但未开单的项目。应该将所有已发运的项目作为总体比较适当

完整性（内容、时间）

注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。注册会计师通常从代表总体的实物中选取样本项目

例1，如果注册会计师从档案中选取付款证明，除非确定所有的付款证明都已归档，否则不能对该期间的所有付款证明得出结论

例2，如果注册会计师对某一控制活动在财务报告期间是否有效运行得出结论，总体应该包括来自整个报告期间的所有相关项目

同质性

总体中的所有项目应该具有同样的特征

【提示】控制测试才强调同质，因为控制手法不同。细节测试不强调，因为钱都是一样的

出口和内销业务的处理方式不同，出口销售在装船时满足收入确认条件，而内销业务需要在客户签收后才满足收入确认条件，则注册会计师应分别评价两种不同的控制情况，因而出现两个独立的总体

 

3.定义抽样单元

定义的抽样单元应与审计测试目标相适应。

通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行。

例如，如果测试目标是确定付款是否得到授权，且设定的控制要求是付款之前授权人在付款单据上签字，抽样单元可能被定义为每一张付款单据。

如果一张付款单据包含了对几张发票的付款，且设定的控制要求是每张发票分别得到授权，那么付款单据上与发票对应的一行就可能被定义为抽样单元。

4.定义偏差构成条件

在控制测试中，偏差是指偏离对设定控制的预期执行。在评估控制运行的有效性时，注册会计师应当考虑其认为必要的所有环节。

例如，设定的控制要求每笔支付都应附有发票、收据、验收报告和订购单等证明文件，且均盖上“已付”戳记。注册会计师认为盖上“已付”戳记的发票和验收报告足以显示控制的适当运行。在这种情况下，偏差可能被定义为缺乏盖有“已付”戳记的发票和验收报告等证明文件的款项支付。

5.定义测试期间

定义测试期间

注册会计师通常在期中实施控制测试。由于期中测试获取的证据只与控制截至期中测试时点的运行有关，注册会计师需要确定如何获取关于剩余期间的证据。注册会计师可以有两种做法

将测试扩展至在剩余期间发生的交易，以获取额外的证据

①期中实施初始测试

②注册会计师将总体定义为包括整个被审计期间的交易，但是在期中实施测试。

注册会计师需要估计剩余期间抽样单元的数量，以确定总体规模。这种估计可能存在两种风险：

①高估剩余期间抽样单元的数量。这导致部分被选取的项目编号对应的交易没有发生

处理：用其他交易代替

②低估剩余期间抽样单元的数量。导致一些交易没有被选取的机会

处理：注册会计师可以重新定义总体，将样本中未包含的项目排除在新的总体之外。对未包含在重新定义总体中的项目，注册会计师可以实施替代程序

有时，虽然审计期间尚未结束，已发现的偏差数量就已经超过允许的偏差数，注册会计师可能决定中止控制测试

不将测试扩展至在剩余期间发生的交易

总体只包括年初到期中测试日为止的交易，测试结果只能针对这个期间进行推断，注册会计师可以使用替代方法测试剩余期间的控制有效性

（二）选取样本阶段

1.确定抽样方法

表      选取样本的基本方法

方法

说明

统计抽样

非统计抽样

简单随机选样

计算机或随机数表法

√

√

系统选样

确定选样间隔

选样间隔=总体中抽样单元的总数量/样本规模

在第一个间隔中确定一个随机起点，从这个随机起点开始，按照选样间隔，从总体中顺序选取样本

在总体随机分布时适用

√

随意选样

①并不意味着注册会计师可以漫不经心地选择样本

②注册会计师要避免任何有意识的偏向或可预见性，从而保证总体中所有项目都有被选中的机会，使选择的样本具有代表性

③注册会计师无法量化选取样本的概率

×

√

整群选样

从总体中选取一群（或多群）连续的项目，整群选样通常不能在审计抽样中使用

×

×

2.确定样本规模

（1）影响样本规模的因素

影响控制测试样本规模的因素

影响因素

与样本规模的关系

说明

可接受的信赖过度风险（抽样风险）

【提示】与信赖不足风险比，更加关注信赖过度风险

反向

通常对所有控制测试确定一个统一的可接受信赖过度风险水平（通常为5%-10%），然后对每一测试根据计划的重大错报风险评估水平和控制有效性分别确定其可容忍偏差率

影响注册会计师可以接受的信赖过度风险的因素包括∶

①该控制所针对的风险的重要性

②控制环境的评估结果

③针对风险的控制程序的重要性

④证明该控制能够防止、发现和改正认定层次重大错报的审计证据的相关性和可靠性

⑤在与某认定有关的其他控制的测试中获取的证据的范围

⑥控制的叠加程度

⑦对控制的观察和询问所获得的答复可能不能准确反映该控制得以持续适当运行的风险

可容忍偏差率

【提示】是指对控制偏差率的容忍界限

反向

①是注册会计师能够接受的最大偏差数量，如果偏差超过这一数量则减少或取消对内部控制的信赖

②确定可容忍偏差率时，应考虑计划评估的控制有效性（也叫风险评估时对相关控制的依赖程度），有效性越低，可容忍偏差率越高，所需要的样本规模越小

【提示】越依赖，越多测

③可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系

计划评估的控制有效性

可容忍偏差率

高

3%~7%

中

6%~12%

低

11%~20%

最低

不进行控制测试

预计总体偏差率

同向

在既定的可容忍偏差率下，预计总体偏差率越大，所需的样本规模越大

但是预计总体偏差率不应超过可容忍偏差率，如果预计总体偏差率高的无法接受，意味着控制有效性很低，注册会计师通常决定不实施控制测试，而实施更多的实质性程序

总体规模

影响很小

通常将抽样单元超过2000个的总体视为大规模总体。对大规模总体而言，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响

其他因素

①控制运行的相关期间（同向）

②控制程序复杂度（同向）

③测试的控制类型，人工控制实施的测试要多过自动化控制

 

（2）针对运行频率较低的内部控制的考虑

注册会计师可以根据下表确定所需的样本规模。一般情况下，样本规模接近下表中样本数量区间的下限是适当的。如果拟测试的控制是针对相关认定的唯一控制，注册会计师往往可能需要测试比表中所列更多的样本。

表    测试运行频率较低的内部控制的有效性

控制运行频率和总体的规模

测试的样本数量

1次/季度（4）

2

1次/月度（12）

2～5

1次/半月（24）

3～8

1次/周（52）

5～15

（3）确定样本量

在统计抽样中，进行定量确定样本量，并利用专门的计算机程序或样本量表来确定样本规模。

在非统计抽样中，进行定性估计，并运用职业判断确定样本规模。

 

3.选取样本并对其实施审计程序

表    选取样本实施审计程序时一些情况的应对

情形

应对

无效单据（空白、作废单据）、未使用（业务没有发生）或者不适用的单据（选取的项目不适用于事先定义的偏差）

不构成对设定控制的偏差，选取其他单据来替代

无法对选取的项目实施检查

如果注册会计师无法对选取的项目实施计划的审计程序或适当的替代程序（单据丢失或损毁），考虑在评价样本时将该样本项目视为控制偏差

（三）评价样本结果阶段

在完成对样本的测试并汇总控制偏差之后，注册会计师应当评价样本结果，对总体得出结论，即样本结果是否支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平。

1.计算偏差率

样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试中无须另外推断总体偏差率，但必须考虑抽样风险。

样本偏差率=样本中发现的偏差数量÷样本规模

2.考虑抽样风险

如果总体偏差率（即样本偏差率）低于可容忍偏差率，注册会计师还要考虑实际的总体偏差率仍有可能大于可容忍偏差率的风险。

①注册会计师在统计抽样中通常使用公式、表格或计算机程序直接计算在确定的信赖过度风险水平下可能发生的偏差率上限。                                                                                                                                                          

A.使用统计公式评价样本结果。总体偏差率上限＝风险系数÷样本量

表4－      控制测试中常用的风险系数表

样本中发现偏差的数量

信赖过度风险

5%

10%

0

3.0

2.3

1

4.8

3.9

2

6.3

5.3

3

7.8

6.7

4

9.2

8.0

5

10.5

9.3

6

11.9

10.6

7

13.2

11.8

8

14.5

13.0

9

15.7

14.2

10

17.0

15.4

B.使用样本结果评价表。即直接使用样本结果评价表，通过查表得出结果。

控制测试中统计抽样结果评价——信赖过度风险10%时的偏差率上限

样本规模

实际发现的偏差数

 

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

20

10.9

18.1

*

*

*

*

*

*

*

*

25

8.8

14.7

19.9

*

*

*

*

*

*

*

30

7.4

12.4

16.8

*

*

*

*

*

*

*

35

6.4

10.7

14.5

18.1

*

*

*

*

*

*

40

5.6

9.4

12.8

16.0

19.0

*

*

*

*

*

45

5.0

8.4

11.4

14.3

17.0

19.7

*

*

*

*

50

4.6

7.6

10.3

12.9

15.4

17.8

*

*

*

*

②计算出估计的总体偏差率上限后，注册会计师通常可以对总体进行如下判断：

项目

比较

项目

结果

总体偏差率上限

大于或等于

可容忍偏差率

总体不能接受

样本结果不支持计划评估的控制有效性，从而不支持计划的重大错报风险评估水平。此时注册会计师应当修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量

低于但接近

考虑是否接受总体，并考虑是否需要扩大测试范围，进一步证实计划评估的控制有效性和重大错报风险水平

低于

总体可以接受

【提示】注意是总体偏差率上限和可容忍偏差率进行比较

（2）非统计抽样

非统计抽样中，抽样风险无法直接计量。注册会计师通常将估计的总体偏差率（即样本偏差率）与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。

项目

比较

项目

结果

比统计抽样严格一层

总体偏差率

大于

可容忍偏差率

总体不能接受

低于但接近

总体不能接受

差额不是很大也不是很小

考虑扩大样本规模或实施其他测试，以进一步收集证据

大大低于

总体可以接受

3.考虑偏差的性质和原因

（1）注册会计师应当调查识别出所有偏差的性质和原因。

（2）无论是统计抽样还是非统计抽样，对样本结果的定性评估和定量评估一样重要。即使样本的评价结果在可接受的范围内，注册会计师也应对样本中的所有控制偏差进行定性分析。

（3）注册会计师对偏差的性质和原因的分析包括：

①系统性偏差：如果注册会计师发现许多偏差具有相同的特征，如交易的类型、地点等，则应考虑该特征是不是引起偏差的原因，是否存在其他尚未发现的具有相同特征的偏差。此时，注册会计师将具有该共同特征的全部项目划分为一层，并对该层中的所有项目实施审计程序，以发现潜在的系统偏差。

②如果对偏差的分析表明是故意违背了既定的内部控制政策或程序，注册会计师应考虑存在重大舞弊的可能性。

（4）样本中发现了控制偏差，注册会计师通常有两种处理办法：

①一是扩大样本规模，以进一步收集证据；

②二是认为控制没有有效运行，增加对相关账户的实质性程序。

 

【提示】

①如果确定控制偏差是系统偏差或舞弊导致，扩大样本规模通常无效，注册会计师需要直接采用第二种方法。

②如果某项偏差更容易导致金额错报，该项控制偏差就更加重要。

4.得出总体结论

（1）如果样本结果及其他相关审计证据支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平，注册会计师可能不需要修改计划的实质性程序。

（2）如果样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，注册会计师通常有两种选择

①进一步测试其他控制（如补偿性控制），以支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平

②提高重大错报风险评估水平，并相应修改计划的实质性程序的性质、时间安排和范围

 

5.统计抽样示例

注册会计师准备使用统计抽样方法，测试现金支付授权控制运行的有效性。

注册会计师作出下列判断：

①为发现未得到授权的现金支付，注册会计师将所有已支付现金的项目作为总体；②定义的抽样单元为现金支付单据上的每一行；③偏差被定义为没有授权人签字的发票和验收报告等证明文件的现金支付；④可接受信赖过度风险为10%；⑤可容忍偏差率为7%；⑥根据上年测试结果和对控制的初步了解，预计总体的偏差率为1.75%；⑦由于现金支付业务数量很大，总体规模对样本规模的影响可以忽略。

查表（教材表4-4，控制测试统计抽样样本规模）可知，信赖过度风险为10%时，7%可容忍偏差率与1.75%预计总体偏差率的交叉处为55，即需要的样本规模为55，注册会计师使用简单随机选样法选择了55个样本项目，并对其实施了既定的审计程序。

①假设这55个项目中没有发现偏差，利用统计公式，在表4-5中查到风险系数为2.3，并据此计算出总体最大偏差率为4.18%。这意味着，如果样本量为55且无一例偏差，总体实际偏差率超过4.18%的风险为10%，即有90%的把握保证总体实际偏差率不超过4.18%。由于注册会计师确定的可容忍偏差率为7%，因此可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。也就是说，样本结果证实注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。

②假定在55个样本中发现两个偏差，利用统计公式，计算出总体最大偏差率为9.64%。这意味着，如果样本量为55且有两个偏差，总体实际偏差率超过9.64%的风险为10%。在可容忍偏差率为7%的情况下，注册会计师得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，因而不能接受总体。

（四）记录抽样程序

注册会计师应当记录所实施的审计程序，以形成审计工作底稿。

【考点收纳盒】

审计抽样在控制测试中的应用

 

统计抽样

非统计抽样

样本设计阶段

1.确定测试目标

评价内控运行的有效性

2.定义总体

适当性、完整性、同质性

3.定义抽样单元

一份文件资料、一个记录或其中一行

4.定义偏差构成条件

应当考虑其认为必要的所有环节

5.定义测试期间

（1）将测试扩展至在剩余期间发生的交易

（2）不将测试扩展至在剩余期间发生的交易

选取样本阶段

1.确定抽样方法

简单随机选样

系统选样（总体随机分布）

随意选样×

整群选样×

简单随机选样

系统选样

随意选样

整群选样×

2.确定样本规模

影响样本规模的因素

可接受的信赖过度风险（反）

可容忍偏差率（反）

预计总体偏差率（同）

总体规模（大规模，无影响）

控制运行的相关期间（同）

控制程序复杂度（同）

测试的控制类型，人工控制＞自动化控制

针对运行频率较低的内部控制的考虑

确定样本量

定量确定：计算机程序或样本量表

定性估计

3.选取样本并对其实施审计程序

选取样本实施审计程序时一些情况如何应对，如无效单据、未使用或者不适用的单据

评价样本结果阶段

1.计算偏差率

样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计

2.考虑抽样风险

 

统计公式评价样本结果（公式法）：总体偏差率上限＝风险系数÷样本量

使用样本结果评价表（查表法）

总体偏差率上限与可容忍偏差率比较，确定总体能否接受

总体偏差率与可容忍偏差率比较，确定总体能否接受

3.考虑偏差的性质和原因

（1）应当调查所有偏差的性质和原因

（2）对于系统偏差或舞弊导致，扩大样本规模通常无效

4.得出总体结论

（1）如果样本结果支持计划评估的控制有效性：不修改审计计划

（2）如果样本结果不支持计划评估的控制有效性：修改审计计划

 

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