第九章 销售与收款循环的审计

【例题1·单选题】注册会计师检查被审计单位销售业务，下列销售业务活动符合企业内部控制制度规定的是（　）。（2015年）

A.赊销业务须经过销售部门经理审批

B.会计人员A收到发货单、发运凭证、销售发票等原始凭证后，登记主营业务收入明细账及总账

C.登记应收账款的会计人员根据客户退货要求，登记账簿

D.负责装运货物的职员与按经批准的销售单供货的职员为不同的人员

【答案】D

【解析】选项A，赊销业务应经过信用管理部门审批，而非销售部经理；选项B，主营业务收入明细账与总账不应由同一人登记；选项C，办理销售退回、销售折扣与折让，应经过适当授权批准；选项D，将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物的职责分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。

【例题2•单选题】下列有关收入确认的舞弊风险的说法中，错误的是（     ）。（2016年）

A.关联方交易比非关联方交易更容易增加收入的发生认定存在舞弊风险的可能性

B.对于以盈利为目的的被审计単位，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性通常大于完整性认定存在舞弊风险

C.如果被审计单位已经超额完成当年的利润目标，但预期下一年度的目标较难达到，表明收入的截止认定存在舞弊风险的可能性较大

D.如果被审计単位采用完工百分比法确认收入，且合同完工进度具有高度估计不确定性，表明收入的准确性认定存在舞弊风险的可能性较大

【答案】B

【解析】选项B，对于以盈利为目的的被审计单位，管理层实施舞弊的动机或压力不同，其舞弊风险所涉及的具体认定也不同，注册会计师需要作出具体分析。例如，如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则需要更加关注与收入完整性认定相关的舞弊风险。

1.获取营业收入明细表

①复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符。

②检查以非记账本位币结算的主营业务收入使用的折算汇率及折算是否正确。

2.实施实质性分析程序

1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值

2）确定可接受的差异额。

3）将实际金额与期望值相比较，计算差异。

4）如果差异额超过确定的可接受差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）。

【特别提醒】如果差异超过可接受差异额，注册会计师需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分。

5）评估实质性分析程序的结果。

3.检查主营业务收入确认方法是否符合企业会计准则的规定（是否符合收入确认条件）

企业应当在履行了合同中的履约义务，及在客户取得相关商品控制权时确认收入。

当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得商品控制权时确认收入：

1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；

3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；

4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品的控制权时确认收入。

4.检查交易价格（新增）

注册会计师针对交易价格的实质性程序通常为∶

询问管理层对交易价格的确定方法，在确定时管理层如何考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

选取和阅读部分合同，确定合同条款是否表明需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以及合同中是否包含可变对价、非现金对价、应付客户对价以及重大融资成分等。

（3）检查管理层的处理是否恰当，例如，测试管理层对非现金对价公允价值的估计。

5.逆查

以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证如订购单、销售单、发运凭证、发票等，以评价已入账的营业收入是否真实发生

6.顺查

①从发运凭证(客户签收联)中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项（完整性认定）；

②注册会计师需要确认全部发运凭证均已归档，可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。

7.函证

结合应收账款

8.主营业务收入的截止测试

①选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象。

②复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。

③取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。

④结合对资产负债表日应收账款/合同资产的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。

9.检查销售退回

对于销售退回，检查相关手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。

10.检查可变对价的会计处理（新增）

注册会计师针对可变对价的实质性程序可能包括∶

（1）获取可变对价明细表，选取项目与相关合同条款进行核对，检查合同中是否确定存在可变对价;

（2）检查被审计单位对可变对价的估计是否恰当，例如，是否在整个合同期间内一致地采用同一种方法进行估计;

（3）检查计入交易价格的可变对价金额是否满足限制条件;

（4）检查资产负债表日被审计单位是否重新估计了应计入交易价格的可变对价金额。如果可变对价金额发生变动，是否按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行了恰当的会计处理。

【例题3•多选题】下列各项审计程序中，可以为营业收入发生认定提供审计证据的有（　　）。（2014年B卷）

A.从营业收入明细账中选取若干记录，检查相关原始凭证

B.对应收账款余额实施函证

C.检查应收账款明细账的贷方发生额

D.调查本年新增客户的工商资料、业务活动及财务状况

【答案】ABCD

【解析】选项A，是逆查，为营业收入发生认定提供证据；选项BC，应收账款的存在通常伴随着营业收入的发生，因此可以为营业收入发生认定提供证据；选项D，调查客户的真实性和相关活动可以为营业收入的真实性提供证据。

函证的范围

函证应收账款范围的影响因素主要有：

①应收账款在全部资产中的重要性；比重大，范围大。

②被审计单位内部控制的有效性；控制越有效，范围相应可减少。

③以前期间的函证结果，以前有重大差异，则范围大。

函证的对象

①金额较大的项目；

②风险较高的项目：与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；新增客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

（3）对不符事项的处理【非常重要】

调查差异。

如何调查？

注册会计师不仅通过

①询问被审计单位相关人员对不符事项的性质和原因得出结论，而是要在询问原因的基础上，

②检查相关的原始凭证和文件资料予以证实。

③必要时与被询证方取得联系，获取相关信息和解释。

对未回函项目实施替代程序【非常重要】

①检查资产负债表日后收回的货款。注册会计师要查看应收账款的贷方发生额和相关的收款单据，以证实付款方确为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关。

思考：能不能只检查期后的应收款贷方发生额？

②检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件。注册会计师需要根据被审计单位的收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证。

③检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。

导致不符事项的原因

处理

1）登记入账的时间不同而导致的：

①客户已经付款，而被审计单位尚未收到货款（收款在途）；

②被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，客户尚未收到货款（货物在途）；

③客户由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到（退货在途）；

④客户对收到的货物的数量、质量及价格方面有异议而全部或部分拒付货款（拒货在途）。

不属于错报

2）记账错误导致的

构成错报。注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊，并重新考虑所实施审计程序的性质、时间安排和范围。

3）舞弊导致的

【例题4•单选题】下列有关注册会计师实施应收账款函证程序的说法中，正确的是（　　）。

A.对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收账款函证程序

B.对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序

C.如果有充分证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实施应收账款函证程序

D.如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师可以不实施应收账款函证程序

【答案】C

【解释】注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。