第十一章 生产与存货循环的审计

一、生产和存货循环的风险评估

（一）评估生产与存货循环存在的重大错报风险

一般制造类企业的存货的重大错报风险通常包括：

1.存货实物可能不存在（存在认定）；

2.属于被审计单位的存货可能未在账面反映（完整性认定）；

3.存货的所有权可能不属于被审计单位（权利和义务认定）；

4.存货的单位成本可能存在计算错误（计价和分摊认定/准确性认定）；

5.存货的账面价值可能无法实现，即跌价损失准备的计提可能不充分（计价和分摊认定）。

二、生产和存货循环的风险应对

（一）存货监盘

1、存货监盘作用

（1）存货监盘的目的

①目的：获取有关存货数量和状况的审计证据。

②认定：存在认定、完整性认定、计价和分摊。

③还可能获取有关存货所有权部分审计证据，但存货监盘本身不足以提供注册会计师确定存货的所有权。

（2）如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序：

①在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；

②对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果；

（3）存货监盘并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货、合理确定存货数量和状况的责任。

2、存货监盘计划

3、存货监盘程序

（1）监盘开始前

1) 在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经恰当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点；

2) 对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因；

（2）监盘进行时

1）盘点存货时最好能保持存货不发生移动。如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货作出准确记录；

2）注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。

3）检查存货；

在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。

对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围；

即使被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在进行存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象， 以避免盘点范围不当。

4）执行抽盘

双向抽盘	①从存货盘点记录选取项目追查至存货实物。 ②从存货实物中选取项目追查至盘点记录。
不可预见	注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目；
发现差异	注册会计师在执行抽盘时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误；很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误； ①注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位进行改正； ②注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生； ③注册会计师还可要求被审计单位重新盘点，重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组

（3）监盘结束时

1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；

2）取得并检查已填用、作废或未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对，并对被审计单位最终的存货盘点汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点的结果；

（4）特殊情况的处理

特殊情况	处理方法
若盘点日是财务报表日以外的其他日期	1）比较盘点日至财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行实地查看等审计程序； 2）对于存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序； 3）对盘点日至财务报表日之间的存货采购、存货销售分别实施双向检查：对存货采购从入库单（货运单据）查至永续盘存记录及从永续盘存记录查至相应的入库单（货运单据）等支持性文件。 4）测试存货采购和存货销售盘点日和财务报表日的截止是否正确。
在存货盘点现场实施监盘不可行	产生原因	合理	存货性质或存放地点等造成
		不合理	审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由
	替代程序	可行	应当实施替代审计程序，如检查盘点日后出售、盘点日前取得或购买的特定存货的文件记录
		不可行	注册会计师需要按照规定发表非无保留意见。
因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘	注册会计师无法亲临现场或气候因素导致。 注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期间内发生的交易实施审计程序。
由第三方保管或控制的存货	1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况； 2）实施检查或其他适合具体情况的审计证据： a)实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行） b)获取其他注册会计师 或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内控的适当性而出具的报告； c)检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单； d)当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。 3）考虑应由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险。

第十二章 货币资金的审计

一、货币资金审计概述

（一）货币资金内部控制

1、岗位分工及授权批准

（1）不得由一人办理货币资金业务的全过程；

（2）出纳员不得兼任稽核、会计档案的保管和收入、支出、费用、债权债务等账目的登记工作。

2、现金和银行存款管理

（1）企业现金收入应当及时存入银行，不得用于直接支付企业自身的支出。因特殊情况需要坐支的，应事先报经开户银行审查批准。

（2）企业取得的现金应及时入账，不得私设“小金库”，不得账外设账，严禁收款不入账。

（3）每月末，会计主管指定出纳员以外的人员核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额和银行对账单调节相符。

3、票据及有关印章管理

（1）企业应当防止空白票据的遗失和被盗用。

（2）企业应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。

4、监督检查

企业应当进行定期和不定期检查

二、货币资金的风险评估

（一）货币资金的可能发生错报环节

1.被审计单位资产负债表的货币资金项目中的库存现金和银行存款在资产负债表日不存在。（存在）

2.被审计单位所有应当记录的现金收支业务和银行存款收支业务未得到完整记录，存在遗漏。（完整性）

3.被审计单位的现金收款通过舞弊手段被侵占。（完整性）

4.记录的库存现金和银行存款不是为被审计单位所拥有或控制。（权利和义务）

5.库存现金和银行存款的金额未被恰当地包括在财务报表的货币资金项目中，与之相关的计价调整未得到恰当记录。（计价和分摊）

6.库存现金和银行存款未按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。（列报）

三、货币资金的风险应对

（一）库存现金的实质性程序

1.监盘库存现金

（1）监盘范围	已收到但未存入银行的现金、零用钱、找换金等。
（2）参加监盘人员	出纳员、会计主管和注册会计师。
（3）监盘时间	最好选择在上午上班前或下午下班时进行。 如被审计单位库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。
（4）监盘方式	突击进行。
（5）监盘程序	①查看被审计单位制定的盘点计划，确定监盘时间。 ②审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对。 ③检查被审计单位现金实存数，并将监盘金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应要求被审计单位查明原因，必要时应提请被审计单位作出调整。如无法查明原因，应要求被审计单位按管理权限批准后做出调整。 ④在非资产负债表日进行盘点和监盘时，应将监盘金额调整至资产负债表日的金额，并对变动情况实施程序

（二）银行存款的实质性程序

1、检查银行存款账户发生额

（1）分析漏记银行交易的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单。

（2）如果对被审计单位银行对账单的真实性存有疑虑，注册会计师可以在被审计单位的协助下亲自到银行获取银行对账单。在获取银行对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程。

（3）从银行对账单中选取样本与被审计单位银行日记账记录进行核对；从被审计单位银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单。

（4）浏览银行对账单，选取大额异常交易，如银行对账单上有一收一付相同金额，或分次转出相同金额等，检查被审计单位银行存款日记账上有无该项收付金额记录。

2、取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表

（1）目的：为了证实资产负债表中所列银行存款是否存在。

（2）测试程序

（3）银行存款余额调节表

银行存款日记账	银行存款对账单
加：银行已收，企业未收的款项	加：企业已收，银行未收的款项
减：银行已付，企业未付的款项	减：企业已付，银行未付的款项
真实的银行存款余额

3、函证银行存款余额（链接第三章第二节——函证内容）

（1）函证的目的：通过函证，可以获取证据证实资产负债表中所列银行存款是否存在, 了解企业欠银行的债务情况和企业未入账的银行借款以及未披露的或有负债。

（2）函证的方式：银行存款函证的方式是采用积极式询证函方式。

（3）函证范围：

1）注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

2）如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

【例题1•多选题】被审计单位2013年12月31日的银行存款余额调节表包括一笔“企业已付、银行未付”调节项，其内容为以支票支付赊购材料款。下列审计程序中，能为该调节项提供审计证据的有（ ）。 （2014年A卷） A. 检查付款申请单是否经适当批准          B. 就2013年12月31日相关供应商的应付账款余额实施函证 C. 检查支票开具日期                      D. 检查2014年1月的银行对账单 【答案】BCD 【解析】 题目中，“以支票支付赊购材料款”，也就是“企业已付、银行未付”，代表企业已经开出支票，但银行尚未付款的情况。 选项A，付款申请单即使被批准，也并不能表明该款项已通过支票支付，因此无法提供审计证据。 选项B，对应付账款实施函证可以查证企业是否真的已支付该笔应付账款，“企业已付”是否真实 选项C，检查支票开具日期，可以查证企业是否在2013年12月开出了相关的支票 选项D，检查2014年1月的对账单，可以看到银行对于该支票是否在2014年1月才支付完成，也就是2013年12月该笔支票确实属于“银行未付”的情形。

（三）其他货币资金的实质性程序

类型	审计程序
定期存款	（1）向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性。 （2）获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，以及是否被质押或限制使用； （3）在监盘库存现金的同时，监盘定期存款凭据； （4）对未质押的定期存款，检查开户证实书原件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押（或未提现）前原件的复印件； （5）对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对。 （6）函证定期存款相关信息； （7）结合财务费用审计测试利息收入的合理性，判断是否存在体外资金循环的情形。 （8）在资产负债表日后已提取的定期存款，核对相应的兑付凭证等。
保证金存款	检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件。
存出投资款	跟踪资金流向，并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等。