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审计 DAY9 （风险应对）

第八章 风险应对

一、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施

（一）总体应对措施

【例题1·多选题】下列做法中，可以提高审计程序的不可预见性的有（）(2012年A卷)

A. 针对销售收入和销售退回延长截止测试期间

B. 向以前没有询问过的被审计单位员工询问

C. 对以前通常不测试的金额较小的项目实施实质性程序

D. 对被审计单位银行存款年末余额实施函证

【答案】A B C

【解析】选项D不正确，对被审计单位银行存款年末余额实施函证属于正常审计程序，不属于不可预见审计程序。

（二）总计审计方案

注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施的进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。

当重大错报风险很高时（控制风险也很高），控制往往无效——没有设计内控或内控运行无效——实质性程序为主。

二、对认定层次重大错报风险的进一步审计程序

1.通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑，可以采用综合性方案设计进一步审计程序。

2.当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末（注意不是期末以后）实施实质性程序；重大错报风险低，可以考虑在期中实施。

3.对于控制测试，注册会计师在期中实施此类程序具有更积极的作用！但应当考虑信息在期中是否可获得等因素。

4.无论是控制测试，还是实质性程序，如果是在期中实施，注册会计师都应当针对剩余期间获取审计证据。

【例题2·单选题】下列有关注册会计师实施进一步审计程序的时间的说法中，错误的是（ ）。（2015年）

A. 如果被审计单位的控制环境良好，注册会计师可以通过在期中实施进一步审计程序

B. 注册会计师在确定何时实施进一步审计程序时需要考虑能够获取相关信息的时间

C. 对于被审计单位发生的重大交易，注册会计师应当在期末或期末以后实施实质性程序

D. 若评估的重大错报风险为低水平，注册会计师可以选择资产负债表日前适当日期为截止日实施审计程序

【答案】C

【解析】被审计单位发生的重大交易，表明重大错报风险较高，注册会计师应当在期末或接近期末实施实质性程序

三、控制测试

（一）控制测试的含义和要求

控制测试是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。

1.在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的证据：

（1）控制在所审计期间的相关时点是如何运行的

（2）控制是否得到一贯执行

（3）控制由谁或以何种方式执行

2.控制运行有效性和了解控制是否得到执行不同

 

控制运行有效性（控制测试）

了解控制是否得到执行（了解内部控制）

强调不同

控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行（运行有效）

（1）评价控制的设计；

（2）确定控制是否得到执行

程序不同

（1）询问；（2）观察；（3）检查；（4）重新执行

（1）询问；（2）观察；（3）检查；（4）穿行测试

所需证据不同

抽取足够数量的交易进行检查或观察多个不同时点

只需少量的交易进行检查或观察某几个时点需要

3.应当实施控制测试的情形有：

（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的

（2）仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。

【例题3·单选题】下列有关控制测试目的的说法中，正确的是（）。 (2012年A、B卷)

A. 控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性

B. 控制测试旨在发现认定层次发生错报的金额

C. 控制测试旨在验证实质性程序结果的可靠性

D. 控制测试旨在确定控制是否得到执行

【答案】A

【解析】控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。

（二）控制测试的性质

在计划和实施控制测试时，对控制有效性的信赖程度越高，注册会计师应当获取更有说服力的审计证据。

1、控制测试的审计程序

审计程序

说明

询问

询问本身并不足以测试控制运行的有效性，注册会计师需要将询问与其他审计程序结合使用。

观察

观察是测试不留下书面记录的控制（如职责分离）的运行情况的有效方法。

观察的证据仅限于观察发生的时点

检查

对运行情况留有书面证据的控制，检查非常适用

重新执行

通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。

综上：将询问与检查或重新执行结合使用，可能比仅实施询问和观察获取更高水平的保证。

2、对于一项自动化的应用控制，由于信息技术处理过程的内在一贯性，注册会计师可以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制（特别是对系统变动的控制）运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效性的重要审计证据。

3、实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响

实施实质性程序的结果

影响

未发现某项认定存在错报

并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的

发现某项认定存在错报

注册会计师应当考虑其对评价控制运行有效性的影响：

（1）降低对相关控制的信赖程度;

（2）调整实质性程序的性质；

（3）扩大实质性程序的范围。

发现被审计单位没有识别出的重大错报

通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。

 

【例题4·单选题】下列有关控制测试程序的说法中，正确的是（ ）。（2013年）

A. 注册会计师应当将观察与其他审计程序结合使用

B. 检查程序适用于所有控制测试

C. 重新执行程序适用于所有控制测试

D. 通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑实施重新执行程序

【答案】D

【解析】 观察程序可以单独使用，只是观察提供的证据仅限于观察发生的时点，选项A错误；

检查和重新执行适用于运行情况留有书面证据的控制，选项B和C错误。

通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。

例如，为了合理保证计价认定的准确性，被审计单位的一项控制是由复核人员核对销售发票上的价格与统一价格单上的价格是否一致。但是，要检查复核人员有没有认真执行核对，仅仅检查复核人员是否在相关文件上签字是不够的，注册会计师还需要自己选取一部分销售发票进行核对，这就是重新执行程序，选项D正确。

（三）控制测试的时间

1、在期中开展控制测试

对于控制测试，注册会计师在期中实施此类程序具有更积极的作用！

即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据合理延伸到期末。

针对剩余期间需要获取的补充证据，注册会计师应当考虑下列因素：

（1）评估的认定层次重大错报风险的重要程度

评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，补充证据越多（同向变动）

（2）在期中测试的特定控制，以及自期中测试后发生的重大变动

对自动化运行的控制，可以通过测试信息系统一般控制的有效性获取控制在剩余期间运行有效的审计证据

（3）在期中对有关控制运行有效性获取审计证据的程度

在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据比较充分，可以考虑适当减少补充证据

（4）剩余期间的长度

剩余期间越长，补充证据越多

（5）在信赖控制的基础上拟缩小实质性程序的范围

注册会计师对相关控制的信赖程度越高，需要的补充证据越多

（6）控制环境

在注册会计师总体上拟信赖控制的前提下，控制环境越薄弱，需要的补充证据越多

 

【例题5·单选题】如果注册会计师已获取有关控制在期中运行有效的审计证据，下列有关剩余期间补充证据的说法中，错误的是（    ）。（2018年）

A．被审计单位的控制环境越有效，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越少

B．注册会计师可以通过测试被审计单位对控制的监督，将控制在期中运行有效的审计证据合理延伸至期末

C．如果控制在剩余期间发生了变化，注册会计师可以通过实施穿行测试，将期中获取的审计证据合理延伸至期末

D．注册会计师在信赖控制的基础上拟减少的实质性程序的范围越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多

【答案】C

【解析】选项C错误，如果控制在剩余期间发生了变化，注册会计师需要了解并测试控制的变化对期中审计证据的影响。不能直接通过实施穿行测试，将期中获取的审计证据合理延伸至期末。

2、考虑以前审计获取的审计证据

对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。

如果拟信赖的控制自上次测试后已发生实质性变化，以致影响以前审计所获取证据的相关性，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。

如果不属于特别风险的控制，自上次测试后也未发生变动，每三年至少测试一次。

为满足每年测试一部分控制的要求而进行测试

（四）控制测试的范围

1、确定控制测试范围的考虑因素

因素

影响

（1）在拟信赖期间，被审计单位执行控制的频率

控制执行的频率越高，控制测试的范围越大（同向变动）

（2）在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度

拟信赖期间越长，控制测试的范围越大（同向变动）

（3）控制的预期偏差

控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大（同向变动）

（4）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围

其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试控制的范围可适当缩小（反向变动）

（5）拟获取的有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性

有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性较高时，测试控制的范围可以适当缩小（反向变动）

2、对自动化控制的测试范围的特别考虑（选择题考点）

除非自动化控制系统（包括系统使用的表格、文档或其他永久性数据）发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。

对于一项自动化应用控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无需扩大控制测试的范围，但需要考虑执行下列测试以确定该控制持续有效运行：

（1）测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性；

（2）确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控制；

（3）确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。

四、实质性程序

（一）实质性程序的含义和性质

1、实质性程序包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试和实质性分析程序。

    细节测试：目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报

实质性分析程序：主要是看财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间是否存在内在关系，更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易

2、无论评估的重大错报风险如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序。

如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据，这些程序应当包括细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用。

如果仅通过实质性程序获取的审计证据无法应对认定层次的重大错报风险，注册会计师应当实施控制测试。

（二）实质性程序的时间

在实质性程序中，期中获取审计证据则更需要考虑成本效益的权衡。

1、考虑是否在期中实施实质性程序

因素

是否在期中实施实质性程序

①控制环境和其他相关的控制

控制越薄弱，越不宜在期中实施实质性程序

②实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性

在期中之后可能难以获取，应考虑在期中实施实质性程序

③实质性程序的目的

目的就包括获取该认定的期中审计证据（从而与期末比较），应在期中实施实质性程序

④评估的重大错报风险

评估的某项认定的重大错报风险越高，越应当考虑将实质性程序集中于期末（或接近期末）实施。

⑤特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质

某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了必须在期末（或接近期末）实施实质性程序

⑥针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险

如果较有把握降低期末存在错报而未被发现的风险，可以考虑在期中实施实质性程序

2、考虑期中审计证据

如果在期中实施了实质性程序，注会应当针对剩余期间实施进一步的审计程序，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。

（1）方法：注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用。

（2）由于舞弊导致的重大错报风险（特别风险）：如果已识别出，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。

3、如何考虑以前审计获取的审计证据

（1）在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。

（2）只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时，以前获取的审计证据才可能用做本期的有效审计证据。

（3）如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。

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