第九章 销售与收款循环的审计

一、销售与收款循环的风险评估

（一）了解业务活动和相关内部控制

信用管理部门根据本单位的赊销政策进行信用批准。

设置信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此与应收账款“计价和分摊”认定相关。

将按批准的销售单供货与按销售单装运货物职责分离。发运凭证与营业收入的“发生”认定相关。

发运凭证需连续编号——与营业收入“完整性”相关。

（二）收入确认存在舞弊风险的评估

1、收入舞弊风险。中国注册会计师审计准则要求注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定（只是假定，不是就一定存在舞弊，是否存在还需验证），评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。

如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

2、常用的收入确认舞弊手段

（1）为达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入；

（2）为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入。

二、销售与收款循环的风险应对

（一）测试销售与收款循环的内部控制

风险评估和风险应对是整个审计过程的核心，因此，注册会计师通常以识别的重大错报风险为起点，选取拟测试的控制并实施控制测试。

（二）营业收入的实质性程序

1、主营业务收入的实质性分析程序

（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值。

（2）确定可接受的差异额。

（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。

（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）。注册会计师需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分。

（5）评估分析程序的测试结果。

2、主营业务收入的截止测试

（1）截止测试的目的

确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即被审计单位是否有应计入本期的收入被推迟至下期，或者应计入下期的收入被提前至本期的情况。

（2）截止测试的两条审计线路

	检查方向	目的		缺点
顺查	以发运凭证为起点，从已经客户签收的发运凭证查至账簿记录	确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间	防止少计主营业务收入	无法查多计
逆查	以账簿记录为起点，从账簿记录查至记账凭证和客户签收的发运凭证	证实已入账主营业务收入是否在同一期间已发货并由客户签收	有无多记主营业务收入	只能查多记，无法查漏记

3、实施销售截止测试

（1）选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与主营业务收入明细账进行核对；同时，从主营业务收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对；以确定销售是否存在跨期现象。

（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。

（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。

（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。

（三）应收账款的实质性程序

1、取得应收账款明细表

复核加计是否正确；

检查非记账本位币的应收账款的折算汇率是否正确。

分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时建议作重分类调整。

2、检查应收账款账龄分析是否正确

测试应收账款账龄分析表计算的准确性。

3、函证应收账款（联系第三章考点二——函证的内容）

函证要求	1）注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。 2）如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。 3）如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
函证的范围和对象	函证应收账款范围的影响因素主要有： ①应收账款在全部资产中的重要性；比重大，范围大。 ②被审计单位内部控制的有效性；控制越有效，范围相应可减少。 ③以前期间的函证结果，以前有重大差异，则范围大。
函证的方式	1）积极函证方式（列明明细和未列明明细） 2）消极函证方式
函证时间	1）通常以财务报表日为截止日，在财务报表日后适当时间内实施函证； 2）如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择财务报表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至财务报表日止发生的变动实施其他实质性程序。

（1）函证过程控制

注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对函证全过程保持控制。并对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。

（2）对回函不符事项的处理

对回函中出现的不符事项，注册会计师需要调查核实原因，确定其是否构成错报。注册会计师不能仅通过询问得出结论，还要检查相关的原始凭证和文件资料予以证实。必要时与被询证方联系。

导致不符事项的原因	处理
1）登记入账的时间不同而导致的： ①客户已经付款，而被审计单位尚未收到货款（收款在途）； ②被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，客户尚未收到货款（货物在途）； ③客户由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到（退货在途）； ④客户对收到的货物的数量、质量及价格方面有异议而全部或部分拒付货款（拒货在途）。	不属于错报
2）记账错误导致的	构成错报。注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊，并重新考虑所实施审计程序的性质、时间安排和范围。
3）舞弊导致的

（3）对未回函项目实施替代程序

1）检查资产负债表日后收回的货款。注册会计师要查看应收账款的贷方发生额和相关的收款单据,以证实付款方确为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关

2）检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件。注册会计师需要根据被审计单位的收入确认条件和时点,确定能够证明收入发生的凭证。

3）检查被审计单位与客户之间的往来邮件,如有关发货、对账、催款等事宜邮件。

（4）询证函回函的所有权

注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。

第十章 采购与付款循环的审计

一、采购和付款循环的风险评估

（一）了解主要业务活动

请购单必须经对这类支出预算负责的主管人员签字批准。

请购单是采购交易“发生”认定的凭据之一。

将已验收商品的保管与采购的其他职责相分离，可减少未经授权的采购和盗用商品的风险。与商品“存在”认定相关。

（二）了解采购活动的内部控制活动

1.适当的职责分离

2.恰当的授权审批

付款需要由经授权的人员审批，审批人员在审批前需检查相关支持文件，并对其发现例外事项进行跟进处理。

（三）评估采购与付款循环的相关交易和余额存在的重大错报风险

影响采购与付款交易和余额的重大错报风险可能包括：

1.低估负债或相关准备

（1）遗漏交易；

（2）采用不正确的费用支出截止期；

（3）将应当及时确认损益的费用性支出资本化，然后通过资产的逐步摊销予以消化等。

2.管理层错报负债费用支出的偏好和动因

（1）平滑利润。通过多计准备或少计负债和准备，把损益控制在被审计单位管理层希望的程度；

（2）利用特别目的实体把负债从资产负债表中剥离，或利用关联方间的费用定价优势制造虚假的收益增长趋势；

（3）被审计单位管理层把私人费用计入企业费用，把企业资产当作私人资金运作。

3.费用支出的复杂性

4.不正确地记录外币交易

5.舞弊和盗窃的固有风险

6.存在未记录的权利和义务

二、采购和付款循环的风险应对

（一）应付账款的实质性程序

1、获取或编制应付账款明细表

(1)复核加计是否正确,并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符;

(2)检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确

(3)分析出现借方余额的项目,查明原因,必要时,建议作重分类调整;

(4)结合预付账款、其他应付款等往来项目的明细余额,检查有无针对同一交易在应付账款和预付款项同时记账的情况、异常余额或与购货无关的其他款项(如关联方账户或雇员账户)。

2、函证应付账款

（1）向债权人发送询证函。注册会计师应当对询证函保持控制，必要时再次向被询证者寄发询证函等。

（2）将询证函回函余额与已记录金额相比较，如存在差异，检查支持性文件。

（3）对于未作回复的函证实施替代程序：如检查至付款文件（现金支出、电汇凭证和支票复印件）、相关的采购文件（采购订单、验收单、发票和合同）或其他适当文件。

（4）如果认为回函不可靠，评价对评估的重大错报风险以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

3、检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款

（1）对本期发生的应付账款增减变动，检查至相关支持性文件，确认会计处理是否正确。

（2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理。

（3）获取并检查被审计单位与其供应商之间的对账单以及被审计单位编制的差异调节表，确定应付账款金额的准确性。

（4）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（银行汇款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。

（5）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查相关负债是否计入了正确的会计期间。

4、查找未入账负债的测试（重要）

获取期后收取、记录或支付的发票明细，从中选取项目（尽量接近审计报告日）进行测试并实施以下程序：

（1）检查支持性文件，如相关的发票、采购合同、验收单以及接受劳务明细，以确定收到商品或接受劳务的日期，以及应在期末之前入账的日期。

（2）追踪已选取项目至应付账款明细账、货到票未到的暂估入账和/或预提费用明细表等，关注费用所计入的会计期间。

（3）评价费用是否被记录于正确的会计期间，并相应确定是否存在期末未入账负债。

5、检查应付账款长期挂账的原因并作出记录，对确实无需支付的应付款的会计处理是否正确。

6、如存在应付关联方的款项：

（1）了解交易的商业理由。

（2）检查证实交易的支持性文件。

（3）检查被审计单位与关联方的对账记录或向关联方函证。

【例题1·简答题】 ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，审计工作底稿中与负责审计相关的部分内容摘录如下： （1）甲公司各部门使用的请购单未连续编号，请购单由部门经理批准，超过一定金额还需总经理批准。A注册会计师认为该项控制设计有效，实施了控制测试，结果满意。 （2）为查找未入账的应付账款，A注册会计师检查了资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相关凭证，并结合存货监盘程序，检査了甲公司资产负债表日前后的存货入库资料，结果满意。 （3）由于2015年人员工资和维修材料价格持续上涨，甲公司实际发生的产品质量保证支出与以前年度的预计数相差较大，A注册会计师要求管理层就该差异进行追溯调整。 （4）甲公司有一笔账龄三年以上、金额重大的其他应付款，因2015年度未发生变动，A注册会计师未实施进一步审计程序。 （5）甲公司年末与固定资产弃置义务相关的预计负债余额为200万元，A注册会计师作出了300万元到360万元之间的区间估计，与管理层沟通后同意其按100万元的错报进行调整。 要求：针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。（2016年） 【答案】 （1）恰当。 （2）不恰当。还应当检査资产负债表日后货币资金的付款项目/获取甲公司与供应商之间的对账单并与财务记录进行核对调节/检查采购业务形成的相关原始凭证。 （3）不恰当。资产负债日后价格的变化并不表明前期会计估计存在差错。 （4）不恰当。注册会计师应当对重大账户余额实施实质性程序。 （5）恰当。 【解析】 1.第（1）项，请购单因多部门使用，允许不连续编号。 2.第（2）项，考察审计程序的完整性：检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款的5个步骤 3.第（3）项，会计估计是根据当时获得的信息作出的最佳判断，不能以以后的实际结果与会计估计存在差异就判定当时会计估计存在错报。“与以前年度的预计数相差较大”，以前的预计数是根据以前的价格计算的，所以预计数本身是没有问题的，不存在差错。 4.第（4）项，对长期挂账的应付账款，应关注账龄超过3年的大额应付账款在财务报表日后是否偿还，检查偿还记录、单据及披露情况。没有变动，不代表没有问题，也要考虑长期挂账的原因等等。 5.第（5）项，区间估计的结果，都是可接受的结果。200+100=300，在区间估计的范围内。

（二）除折旧/摊销、人工费用以外的一般费用的实质性程序

1、实质性程序

获取一般费用明细表，复核其加计数是否正确、并与总账和明细账合计数核对是否正确。

2、逆查

对本期发生的费用选取样本，检查其支持性文件，确定原始凭证是否齐全，记账凭证与原始凭证是否相符以及账务处理是否正确。

3、低估测试

从资产负债表日后的银行对账单或付款凭证中选取项目进行测试，检查支持性文件（如合同或发票），关注发票日期和支付日期，追踪已选取项目至相关费用明细表，检查费用所计入的会计期间，评价费用是否被记录于正确的会计期间。

4、截止测试

抽取资产负债表日前后的凭证，实施截止测试，评价费用是否被记录于正确的会计期间。