第三章 审计证据

一、审计证据的性质及审计程序

（一）审计证据的含义

审计证据不仅包含了会计记录所含有的信息，还包括非会计记录含有的信息，甚至信息本身的缺乏也构成审计证据。

会计记录含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他的信息。

（二）审计证据的充分性与适当性

1、审计证据的充分性

2、审计证据的适当性（了解）

审计证据的适当性，是对审计证据质量的要求。审计证据的适当性又包含相关性和可靠性，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。

（1）可靠性

审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。

A.外部独立来源获取＞其他来源获取；

B.内部控制有效时内部生成的＞内部控制薄弱时内部生成的；

C.直接获取的＞间接获取或推论得出的；

D.以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据＞口头形式的，口头证据本身并不足以证明事实的真相，一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持；

E.从原件获取的＞从传真件或复印件获取.

3、充分性和适当性之间的关系

审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成和维护相关控制的有效性。

注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。

【例题1·单选题】下列有关审计证据质量的说法中，错误的是（  ）。（2017年） A. 审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量 B. 审计证据的质量与审计证据的相关性和可靠性有关 C. 注册会计师可以通过获取更多的审计证据弥补审计证据质量的缺陷 D. 在既定的重大错报风险水平下，需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响 【答案】C 【解析】需要注意的是，尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。 【本题套路】这类题目常考点有：①审计证据的数量受质量以及重大错报风险水平的影响②质量的缺陷是不可弥补的 ③相关且可靠才是高质量的（注意“且”，这里可能设置陷阱）

（三）审计程序的种类

审计程序的种类包括：检查、观察、询问、函证、重新计算、重现执行、分析程序。

【例题3·单选题】下列有关询问程序的说法中，错误的是（    ）。（2018年） A．询问可以以口头或书面方式进行 B．询问适用于风险评估、控制测试和实质性程序 C．注册会计师应当就管理层对询问作出的口头答复获取书面声明 D．询问是指注册会计师向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程 【答案】C 【解析】针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以证实对口头询问的答复，选项C错误。

二、函证

（一）函证决策

评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。

如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。

【例题4·多选题】下列各项因素中，通常影响注册会计师是否实施函证的决策的有（  ）。（2017年） A. 评估的认定层次重大错报风险               B. 被审计单位管理层的配合程度 C. 函证信息与特定认定的相关性               D. 被询证者的客观性  【答案】ACD 【解析】在作出决策时，注册会计师应当考虑的主要因素： 1.评估的认定层次重大错报风险（选项A正确）；2.函证程序所审计的认定（选项C正确）；3.实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。 其他因素：1.被询证者对函证事项的了解；2.预期被询证者回复询证函的能力或意愿（需要考虑的是预期被询证者的配合程度，而不是被审计单位管理层的配合程度，因此选项B不正确）；3.预期被询证者的客观性。（选项D正确）。

（二）函证的内容

1、函证的对象（重要）

函证对象	函证情形	不函证的情形	不函证的处理
银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息	应当函证	除非有充分证据表明对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低	如果不函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由
应收账款	应当函证	除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效	如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据
			如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
其他内容	可以函证

2、函证的时间（重要）

3、管理层要求不实施函证时的处理

【例题6·单选题】下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中，正确的是（ ）。（2013年） A．对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收账款函证程序 B．对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序 C．如果有充分证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实施应收账款函证程序 D．如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师可以不实施应收账款函证程序 【答案】 C 【解析】 注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效（选项C正确），注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。 【本题套路】注意不函证情形的条件：“或”与“且”的区别 应收账款是：不重要或很可能无效；银行存款：不重要且重大错报风险很低

（三）函证方式

注册会计师可采用积极或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

（四）函证的实施与评价

1、对函证过程的控制

（1）注会应当对函证的全过程保持控制

（2）询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出。

（3）如果注册会计师跟函需要被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制。

2、积极式函证未收到回函时的处理

如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。

3、评价函证的可靠性（了解）

（1）验证回函的可靠性

若被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。

只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据

（2）回函中的限制性条款

询证者的回函中的免责或其他限制条款，是否影响外部函证可靠性。

	举例	说明
不产生影响	①“提供的本信息仅出于礼貌,我方没有义务必须提供,我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。 ②“本回复仅用于审计目的,被询证方、其员工或代理人无任何责任,也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。	限制条款如果与所测试的认定无关,也不会导致回函失去可靠性
产生 影响	①“本信息是从电子数据库中取得,可能不包括被询证方所拥有的全部信息”。 ②“本信息既不保证准确也不保证是最新的,其他方可能会持有不同意见”。 ③“接收人不能依赖函证中的信息”。	限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制

 

【例题8·多选题】下列有关询证函回函可靠性的说法中，错误的有（　）。（2016年） A. 被询证者对于函证信息的口头回复是可靠的审计证据 B. 询证函回函中的免责条款削弱了回函的可靠性 C. 由被审计单位转交给注册会计师的回函不是可靠的审计证据 D. 以电子形式收到的回函不是可靠的审计证据 【答案】ABD

三、分析程序

（一）用作风险评估程序

必须运用，但注会无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。例如，在了解内部控制时，CPA一般不会运用分析程序。

与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供充分、适当的审计证据。

（二）用作实质性程序：有需要时运用，并不做强制要求

用作实质性程序的时候可以叫做实质性分析程序，说到实质性分析程序专指风险应对的分析程序。

分析程序适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易，并不适用所有的财务报表认定。

当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独or结合细节测试，运用实质性分析程序。

实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。

评估的风险越高，越需要有说服力的审计证据，可接受的差异额将会降低。

（三）用于总体复核：必须运用

1、在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。

2、分析程序在风险评估程序和总体复核阶段的比较。

（1）相同点：所进行的比较和使用的手段基本相同。

（2）不同点：目的不同；实施分析程序的时间和重点不同；所取得的数据的数量和质量不同。