倒数第3天背诵内容
考点十五：合并报表
一、形成控股合并的长期股权投资（对子公司，成本法）
（一）非同一控制下控股合并的长期股权投资（个别报表处理）
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1.初始计量 |
（1）初始投资成本为付出对价的公允价值 |
借：长期股权投资 贷：银行存款 股本 资本公积——股本溢价 |
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（2）若为合并发生的交易费用 |
借：管理费用 贷：银行存款 |
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（3）若是发行股票进行合并，为发行股票支付的佣金（不是合并交易费用）冲减资本公积 |
借：资本公积——股本溢价 贷：银行存款 |
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2.后续计量 （成本法） |
被投资单位实现利润或者发生亏损 |
长期股权投资的账面价值不变 |
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如果分配现金股利 |
借：应收股利 贷：投资收益 |
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3.处置 |
收到的价款跟长期股权投资的账面价值的差异计入“投资收益” |
借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 投资收益（或借方） |
（二）非同一控制下控股合并的长期股权投资（合并报表处理）
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购买日合并 |
1.个别报表确认长期股权投资，这里和个别报表的内容一致 |
借：长期股权投资（付出对价的公允） 贷：银行存款等 |
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2.确认“商誉” |
商誉=初始投资成本（即长期股权投资的入账价值）－被购买方可辨认净资产公允价值份额 |
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3.将被购买方从“账面价值”调整到“公允价值” 【按购买日公允价值对子公司资产负债进行调整】 |
评估增值： 借：固定资产/无形资产/存货－原价 贷：资本公积 评估减值： 借：资本公积 贷：固定资产/无形资产/存货－原价 |
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4.抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司调整后的所有者权益 |
借：股本 资本公积（考虑评估增值或减值以后的金额） 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（被购买方可辨认净资产公允价值×持股比例+商誉） 少数股东权益（被购买方可辨认净资产公允价值×持股比例） |
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购买日后合并报表（即合并后每个资产负债表日都需要重新编制） |
1.将被购买方从“账面价值”调整到“公允价值”（实际就是重复之前的行为） |
①按购买日公允价值调整子公司资产和负债项目 借：固定资产/无形资产/存货－原价 贷：资本公积 ②调整因资产评估增值对本年净利润的影响（即补提折旧/摊销，或调增销售成本） 借：管理费用等 营业成本 贷：固定资产——累计折旧（补提折旧） 无形资产——累计摊销（补提摊销） 存货 （补提销售成本） |
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2.将后续计量从成本法调整成权益法 【提示】调整到权益法是合并财务报表的要求 |
①子公司当年实现净利润（合并日－期末） 借：长期股权投资 贷：投资收益（调整后净利润×母公司持股比例） （如发生净亏损，则作相反分录） 调整后净利润=账面净利润－补提折旧/摊销/销售成本（即公允价值与账面价值的差额在当年已实现的部分） ②子公司当年宣告发放现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 ③子公司当年发生其他综合收益变动 借：长期股权投资 贷：其他综合收益（或相反分录） ④子公司当年发生其他权益变动 借：长期股权投资 贷：资本公积（或相反分录） |
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3.抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司调整后的所有者权益（抵权益） |
借：股本/实收资本 （子公司期初数+本年增减变动） 资本公积 （子公司期初数＋评估增值） 其他综合收益 （子公司期初数＋本年增减变动） 盈余公积 （子公司期初数＋本年提取盈余公积） 年末未分配利润 （子公司期初数+调整后净利润－本年提取盈余公积－本年宣告发放现金股利） 商誉 （购买日确认金额） 贷：长期股权投资 （按权益法调整后的账面价值） 少数股东权益 （子公司调整后的所有者权益×少数股东持股比例） |
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4.抵销母公司对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配项目（抵损益） |
借：投资收益 （子公司调整后的净利润×母公司持股比例） 少数股东损益（子公司调整后的净利润×少数股东持股比例） 年初未分配利润（子公司年初未分配利润 ） 贷：提取盈余公积 （子公司当年提取的盈余公积 ） 对所有者（或股东）的分配（子公司当年分配的现金股利 ） 年末未分配利润 （差额，倒挤 ） |
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5.抵销内部交易未实现的损益 |
详见考点“内部交易的合并处理”。 |
（三）同一控制下控股合并的长期股权投资（个别报表处理）
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1.初始计量 |
①初始入账金额（初始投资成本）：合并日被合并方在最终控制方合并报表中可辨认净资产账面价值份额+全部商誉（最终控制方购买被合并方时所确认的金额） ②付出对价为非现金资产的：按账面价值终止确认，不确认处置资产的损益。 ③差额的处理：付出对价的账面价值与长投账面价值的差额，计入资本公积——股本溢价。 ④三个费用的处理：与非同一控制下企业合并相同。 |
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2.后续计量 |
成本法，同非同控 |
（四）同一控制下控股合并的长期股权投资（合并报表处理）
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1.取得子公司合并日合并财务报表的编制 |
（1）抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司调整后的所有者权益 |
借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 |
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（2）对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。 |
借：资本公积 贷：盈余公积 ( 被合并方盈余公积×母公司持股比例 ) 未分配利润 ( 被合并方未分配利润×母公司持股比例 ) 【提示】假定不考虑留存收益恢复因素则无需进行该步会计处理 |
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2.取得子公司合并日后合并财务报表的编制 |
（1）将母公司长期股权投资由成本法调整为权益法核算结果（调长投） |
（1）调整子公司当年净资产变动对长期股权投资的影响 ①子公司当年实现净利润 借：长期股权投资 贷：投资收益 （如发生净亏损，则作相反分录） ②子公司当年宣告发放现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 ③子公司当年发生其他综合收益变动 借：长期股权投资 贷：其他综合收益（或相反分录） ④子公司当年发生其他权益变动 借：长期股权投资 贷：资本公积（或相反分录） |
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（2）抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益 （抵权益） |
借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 年末未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 |
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（3）抵销母公司对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配项目（抵损益） |
借：投资收益 少数股东损益 年初未分配利润 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 年末未分配利润 |
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（4）对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益 |
借：资本公积 贷：盈余公积 （被合并方盈余公积 ×母公司持股比例） 未分配利润（被合并方未分配利润×母公司持股比例） 【提示】假定不考虑留存收益恢复因素则无需进行该步会计处理 |
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（5）抵销内部交易未实现的损益 |
详见考点“内部交易的合并处理”。 |
三、长期股权投资核算方法的转换
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原则 |
个别报表看科目，合并报表看控制 |
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①金融资产→权益法 |
个别报表 |
（1）长期股权投资初始投资成本=金融资产公允＋新对价公允 （2）金融资产视同出售 ①交易性金融资产：公允与账面之差计入投资收益 ②其他权益工具投资：公允与账面之差及其他综合收益转留存收益 （3）考虑调初始投资成本 初始投资成本〈享有净资产公允价值份额，则调增长投账面价值，并确认营业外收入 初始投资成本＞享有净资产公允价值份额，则不调增长投账面价值 |
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合并报表 |
不涉及 |
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②金融资产→成本法长期股权投资 |
个别报表 |
（1）长期股权投资初始投资成本=金融资产公允＋新对价公允 （2）金融资产视同出售 ①交易性金融资产：公允与账面之差计入投资收益 ②其他权益工具投资：公允与账面之差及其他综合收益转留存收益 |
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合并报表 （非同控） |
合并成本=公允（原）+公允（新） 合并报表和个别报表处理一致，无须调整 |
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个别报表 |
（1）长期股权投资初始投资成本=最终控制方合并报表中的可辨认净资产账面价值份额+全部商誉 （2）差额处理：新长投账面价值－（原投资账面价值+新付出对价账面价值）的差额，计入资本公积——股本溢价。 |
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合并报表 |
同一控制下通过多次交易分步实现企业合并 |
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③成本法长期股权投资→金融资产 |
个别报表 |
（1）金融资产：按转换日公允价值入账 （2）长期股权投资：视同出售，公允价值与账面价值的差额计入投资收益 |
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合并报表 |
相当于先卖掉全部长投（合并报表按权益法核算），再按公允价值买回剩余投资 |
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④权益法长期股权投资→金融资产 |
个别报表 |
（1）金融资产：按转换日公允价值入账 （2）长期股权投资：视同出售，公允价值与账面价值的差额计入投资收益，持有期间确认的其他综合收益全部结转到投资收益（能重分类进损益的）或留存收益（不能重分类进损益的），其他资本公积全部结转到投资收益。 |
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合并报表 |
不涉及 |
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⑤权益法长期股权投资→成本法长期股权投资 |
个别报表（非同控） |
（1）长期股权投资初始投资成本=原投资账面+新对价公允 （2）原权益法长投在持有期间确认的其他综合收益、其他资本公积暂时不用转出，等以后处置长期股权投资时再转出 |
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合并报表（非同控） |
合并成本=公允（原）+公允（新）（相当于先全部卖掉原来投资，再加上新对价买回全部长投） （1）原投资账面和公允价值的差额计入“投资收益” （2）权益法下长投的“其他综合收益”转入投资收益或留存收益 |
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个别报表（同控） |
（1）长期股权投资初始投资成本=最终控制方合并报表中的可辨认净资产账面价值份额+全部商誉 （2）差额处理：新长投账面价值－（原投资账面价值+新付出对价账面价值）的差额，计入资本公积——股本溢价 |
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合并报表（同控） |
同一控制下通过多次交易分步实现企业合并 |
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⑥成本法长期股权投资→权益法长期股权投资 |
个别报表 |
（1）出售部分：售价与账面价值的差额计入投资收益 （2）剩余部分：先按账面价值结转，然后视为一开始就是权益法核算进行追溯调整 |
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合并报表 |
相当于先卖掉全部长投（合并报表按权益法核算），再按公允价值买回剩余投资 ①按购买日公允重新计量剩余投资，差额计入投资收益 ②结转其他综合收益、资本公积（转入投资收益或留存收益） ③对个别报表确认的投资收益进行调整 |
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四、企业合并涉及或有对价时长期股权投资成本的计量
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（一）同一控制下企业合并涉及或有对价 |
确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 |
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（二）非同一控制下企业合并涉及或有对价 |
①在购买日应当合理确定或有对价并将其计入企业合并成本，购买日后12个月内取得新的或进一步证据表面购买日已经存在状况，从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本 ②无论是购买日后12个月内还是其他时点，如果出现新的情况导致对原估计或有对价调整的，则不能再对企业合并成本进行调整，相关或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，计入公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或有对价不属于金融工具的，则应按照或有事项等准则进行处理。 |
五、其他特殊交易在合并财务报表中的会计处理
（一）母公司购买子公司少数股东股权（80%→90%）
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会计处理 |
会计分录 |
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个别报表 |
按照付出对价的公允价值确认新取得长期股权投资的入账价值 |
借：长期股权投资 （公允价值） 贷：银行存款 |
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合并报表 |
属于权益交易，新取得的长期股权投资应当按照账面价值计量（即按新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额），与付出对价账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，依次冲减留存收益。 |
借：长期股权投资 （账面价值） 贷：银行存款 资本公积（差额） |
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调整抵销 |
以合并报表结果为目标，将个别报表账务处理调整为合并报表处理结果，即： 调整抵销分录=合并报表应有分录－个别报表已有分录 |
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（二）不丧失控制权下处置部分子公司股权投资（80%→70%）
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会计处理 |
会计分录 |
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个别报表 |
出售股权取得的价款与所处置投资账面价值（成本法）的差额，确认为投资收益 |
借：银行存款 贷：长期股权投资（成本法） 投资收益 |
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合并报表 |
属于权益交易，出售股权取得的价款与所处置投资账面价值（权益法，即处置的长期股权投资相对应享有子公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额）的差额，确认为资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益 |
借：银行存款 贷：长期股权投资 （权益法） 资本公积（差额） |
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调整抵销 |
以合并报表结果为目标，将个别报表账务处理调整为合并报表处理结果，即： 调整抵销分录=合并报表应有分录－个别报表已有分录 |
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（三）少数股东增资导致母公司股权稀释
1.稀释后母公司未丧失控制权（80%→70%）
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会计处理 |
会计分录 |
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个别报表 |
无需进行会计处理 |
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合并报表 |
增资前的母公司持股比例 × 增资前子公司账面净资产份额 = A（已有金额） 增资后的母公司持股比例 × 增资后子公司账面净资产份额 = B（应有金额） A＞B ：调减资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益； A＜B ：调增资本公积 |
借：长期股权投资 B 贷：长期股权投资 A 资本公积（差额，可能在借方） |
2.稀释后母公司丧失控制权（80%→20%）
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会计处理 |
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个别报表 |
按成本法转权益法处理 得到：增资额×剩余持股比例 失去：（原长投账面价值÷原持股比例）×（原持股比例－剩余持股比例） 差额：计入投资收益 |
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合并报表 |
视同销售，原理同主动处置股权（收到对价为0） |
考点一：收入的舞弊风险
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收入的舞弊风险 |
营业收入的 |
如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。 （1）在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。在实施实地走访程序时，注册会计师通常需要关注以下事项： ①被访谈对象的身份真实性和适当性； ②相关供应商、客户是否与被审计单位存在关联方关系或“隐性”关联方关系； ③观察相关供应商、客户的生产经营场地，判断其与被审计单位之间的交易规模是否和其生产经营规模匹配； ④相关客户向被审计单位进行采购的商业理由； ⑤相关客户采购被审计单位商品的用途和去向，是否存在销售给被审计单位指定单位的情况； ⑥相关客户从被审计单位采购的商品的库存情况，必要时进行实地察看； ⑦是否存在“抽屉协议”，如退货条款、价格保护机制等； ⑧相关供应商向被审计单位销售的产品是否来自于被审计单位的指定单位； ⑨相关供应商、客户与被审计单位是否存在除购销交易以外的资金往来，如有，了解资金往来的性质。 （2）利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。 |
考点二：应收账款的函证程序
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函证决策 |
（1）注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。 （2）如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。 |
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函证对象 |
函证对象： ①金额较大的项目； ②风险较高的项目：与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；新增客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。 |
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函证时间 |
（1）通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证； （2）如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性程序。 |
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对函证过程的控制 |
原则 |
全过程保持控制 |
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谁发出 |
应当由注册会计师直接发出 |
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填列 |
将部分或全部被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函的名称、地址等内容的准确性。 如何核对？包括但不限于： ①通过企查查、天眼查等查询工具或系统，或通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址 ②通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址 ③将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对 ④对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对 |
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函证发出 |
邮寄 |
（1）注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函 |
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跟函 |
（1）注册会计师可以独自前往或者需要被审计单位员工陪伴，但是要在整个过程中保持对询证函的控制。 （2）如果注册会计师以跟函方式向银行送去并收回询证函，可以考虑采用非预约方式按照相应银行的通用受理流程在相应柜台现场办理。 |
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评价函证的可靠性 |
邮寄 |
①被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的是同一份 ②回函是否由被询证者直接寄给注册会计师（不能转交，转交不可靠） ③寄给注册会计师的回邮信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致； ④回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致 ⑤被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致 |
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跟函 |
①了解被函证者处理函证的通常流程和处理人员； ②确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限； ③观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函 |
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电子 |
①注册会计师和回函者可以采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序 ②当注册会计师存在疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容。 ③必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件 |
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口头 回复 |
①不能作为可靠的审计证据 ②在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复 ③如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息 |
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对不符事项的处理 |
应当调查不符事项，以确定是否存在错报。 注册会计师不能仅通过询问被审计单位相关人员对不符事项的性质和原因得出结论，而是要在询问原因的基础上，检查相关的原始凭证和文件资料予以证实。必要时与被询证方联系，获取相关信息和解释。 |
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未收到回函时的处理 |
①如果在合理的时间内没有收到询证函回函时，注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函。 ②如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。 |
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对未回函项目实施替代程序 |
①检查资产负债表日后收回的货款。注册会计师要查看应收账款的贷方发生额和相关的收款单据，以证实付款方确为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关。 ②检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件。 ③检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。 |
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④对全部未回函项目实施替代。 |
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打卡
