1.初始计量

①初始入账金额（初始投资成本）：合并日被合并方在最终控制方合并报表中可辨认净资产账面价值份额+全部商誉（最终控制方购买被合并方时所确认的金额）

②付出对价为非现金资产的：按账面价值终止确认，不确认处置资产的损益。

③差额的处理：付出对价的账面价值与长投账面价值的差额，计入资本公积——股本溢价。

④三个费用的处理：与非同一控制下企业合并相同。

2.后续计量

成本法，同非同控

1.取得子公司合并日合并财务报表的编制

（1）抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司调整后的所有者权益

借：股本（实收资本）

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　未分配利润

　贷：长期股权投资

　　　少数股东权益

（2）对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。

借：资本公积                

　贷：盈余公积   ( 被合并方盈余公积×母公司持股比例 )          

　　　未分配利润 ( 被合并方未分配利润×母公司持股比例 )

【提示】假定不考虑留存收益恢复因素则无需进行该步会计处理

2.取得子公司合并日后合并财务报表的编制

（1）将母公司长期股权投资由成本法调整为权益法核算结果（调长投）

（1）调整子公司当年净资产变动对长期股权投资的影响

①子公司当年实现净利润

借：长期股权投资

　贷：投资收益 

（如发生净亏损，则作相反分录）

②子公司当年宣告发放现金股利

借：投资收益

　贷：长期股权投资

③子公司当年发生其他综合收益变动

借：长期股权投资

　贷：其他综合收益（或相反分录）

④子公司当年发生其他权益变动

借：长期股权投资

　贷：资本公积（或相反分录）

（2）抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益

（抵权益）

借：股本（实收资本）          

　　资本公积                   

　　其他综合收益       

　　盈余公积           

　　年末未分配利润     

　贷：长期股权投资  

　　　少数股东权益  

（3）抵销母公司对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配项目（抵损益）

借：投资收益        

　　少数股东损益   

　　年初未分配利润

　贷：提取盈余公积              

　　　对所有者（或股东）的分配  

　　　年末未分配利润

（4）对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益

借：资本公积                

　贷：盈余公积  （被合并方盈余公积 ×母公司持股比例）          

　　　未分配利润（被合并方未分配利润×母公司持股比例） 

【提示】假定不考虑留存收益恢复因素则无需进行该步会计处理

（5）抵销内部交易未实现的损益

详见考点“内部交易的合并处理”。

原则

个别报表看科目，合并报表看控制

①金融资产→权益法

个别报表

（1）长期股权投资初始投资成本=金融资产公允＋新对价公允

（2）金融资产视同出售

①交易性金融资产：公允与账面之差计入投资收益

②其他权益工具投资：公允与账面之差及其他综合收益转留存收益

（3）考虑调初始投资成本

初始投资成本〈享有净资产公允价值份额，则调增长投账面价值，并确认营业外收入

初始投资成本＞享有净资产公允价值份额，则不调增长投账面价值

合并报表

不涉及

②金融资产→成本法长期股权投资

个别报表
（非同控）

（1）长期股权投资初始投资成本=金融资产公允＋新对价公允

（2）金融资产视同出售

①交易性金融资产：公允与账面之差计入投资收益

②其他权益工具投资：公允与账面之差及其他综合收益转留存收益

合并报表

（非同控）

合并成本=公允（原）+公允（新）

合并报表和个别报表处理一致，无须调整

个别报表
（同控）

（1）长期股权投资初始投资成本=最终控制方合并报表中的可辨认净资产账面价值份额+全部商誉

（2）差额处理：新长投账面价值－（原投资账面价值+新付出对价账面价值）的差额，计入资本公积——股本溢价。

合并报表
（同控）

同一控制下通过多次交易分步实现企业合并

③成本法长期股权投资→金融资产

个别报表

（1）金融资产：按转换日公允价值入账

（2）长期股权投资：视同出售，公允价值与账面价值的差额计入投资收益

合并报表

相当于先卖掉全部长投（合并报表按权益法核算），再按公允价值买回剩余投资

④权益法长期股权投资→金融资产

个别报表

（1）金融资产：按转换日公允价值入账

（2）长期股权投资：视同出售，公允价值与账面价值的差额计入投资收益，持有期间确认的其他综合收益全部结转到投资收益（能重分类进损益的）或留存收益（不能重分类进损益的），其他资本公积全部结转到投资收益。

合并报表

不涉及

⑤权益法长期股权投资→成本法长期股权投资

个别报表（非同控）

（1）长期股权投资初始投资成本=原投资账面+新对价公允

（2）原权益法长投在持有期间确认的其他综合收益、其他资本公积暂时不用转出，等以后处置长期股权投资时再转出

合并报表（非同控）

合并成本=公允（原）+公允（新）（相当于先全部卖掉原来投资，再加上新对价买回全部长投）

（1）原投资账面和公允价值的差额计入“投资收益”

（2）权益法下长投的“其他综合收益”转入投资收益或留存收益

个别报表（同控）

（1）长期股权投资初始投资成本=最终控制方合并报表中的可辨认净资产账面价值份额+全部商誉

（2）差额处理：新长投账面价值－（原投资账面价值+新付出对价账面价值）的差额，计入资本公积——股本溢价

合并报表（同控）

同一控制下通过多次交易分步实现企业合并

⑥成本法长期股权投资→权益法长期股权投资

个别报表

（1）出售部分：售价与账面价值的差额计入投资收益

（2）剩余部分：先按账面价值结转，然后视为一开始就是权益法核算进行追溯调整

合并报表

相当于先卖掉全部长投（合并报表按权益法核算），再按公允价值买回剩余投资

①按购买日公允重新计量剩余投资，差额计入投资收益

②结转其他综合收益、资本公积（转入投资收益或留存收益）

③对个别报表确认的投资收益进行调整

（一）同一控制下企业合并涉及或有对价

确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

（二）非同一控制下企业合并涉及或有对价

①在购买日应当合理确定或有对价并将其计入企业合并成本，购买日后12个月内取得新的或进一步证据表面购买日已经存在状况，从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本

②无论是购买日后12个月内还是其他时点，如果出现新的情况导致对原估计或有对价调整的，则不能再对企业合并成本进行调整，相关或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，计入公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或有对价不属于金融工具的，则应按照或有事项等准则进行处理。

收入的舞弊风险

营业收入的
“延伸检查”程序

如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。

（1）在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。在实施实地走访程序时，注册会计师通常需要关注以下事项：

①被访谈对象的身份真实性和适当性；

②相关供应商、客户是否与被审计单位存在关联方关系或“隐性”关联方关系；

③观察相关供应商、客户的生产经营场地，判断其与被审计单位之间的交易规模是否和其生产经营规模匹配；

④相关客户向被审计单位进行采购的商业理由；

⑤相关客户采购被审计单位商品的用途和去向，是否存在销售给被审计单位指定单位的情况；

⑥相关客户从被审计单位采购的商品的库存情况，必要时进行实地察看；

⑦是否存在“抽屉协议”，如退货条款、价格保护机制等；

⑧相关供应商向被审计单位销售的产品是否来自于被审计单位的指定单位；

⑨相关供应商、客户与被审计单位是否存在除购销交易以外的资金往来，如有，了解资金往来的性质。

（2）利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。