1. 每日推送

审计每日推送2022.5.23【凯凯】

第九章  销售与收款循环的审计

「考点1」销售与收款循环的业务活动和相关内部控制（★）

（一）涉及的主要业务活动

1.接受客户订购单

活动

单据

相关认定

①客户提出订货要求是整个销售和收款循环的起点

②客户订购单只有在符合企业管理层的授权标准时才能被接受。如果该客户未被列入批准销售的客户名单，则通常需要由销售部门的主管来决定

客户订购单

由于客户订购单也是来自外部的引发销售交易的文件之一，有时也能为有关销售交易的“发生”认定提供补充证据

2.编制销售单

活动

单据

相关认定

销售部门根据审批后的“客户订购单”编制连续编号的“销售单”

很多企业在批准了客户订购单之后，会编制一式多联（一般是四联，上家一联、下家一联、财务一联、自己留一联）的销售单

销售单

连续编号和“完整性”认定相关

销售单是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点之一

3.批准赊销信用

活动

单据

相关认定

①信用管理部门根据本单位的赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内进行赊销业务的批准（老客户）

②通常应对每个新客户进行信用调查

③无论是否批准赊销，都要求信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再送回销售部门（要求销售单都需要有信用管理部门的统一签字）

【提醒】信用管理部门与销售部门必须职责分离

经过信用管理部门签字的销售单

设置信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此与应收账款“准确性、计价和分摊”认定相关

4.按销售单编制出库单并发货

活动

单据

相关认定

要求商品仓库管理人员只有在收到经过批准的销售单时才能编制出库单并供货

设立这项控制程序的目的是防止仓库在未经授权的情况下擅自发货

信息系统可以协助企业在销售单得到发货批准后才能生成连续编号的出库单，并能按照设定的要求核对出库单与销售单之间相关内容的一致性

出库单

出库单经客户签署返还给销售方，是收入确认重要依据之一，与“发生”认定相关

防止仓库在未经授权的情况下擅自发货，与存货的“存在”认定相关

出库单连续编号与“完整性”认定相关

【提醒】“出库单”实质是能证明库存商品发出转移给客户最有力的证据

5.按销售单装运货物

活动

单据

相关认定

①装运部门职员在装运之前，通常会进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单及出库单一致

②将按照经批准的销售单供货（仓库）与按销售单装运货（运输部门/装运部门）职责相分离

装运单/出库单

供货和运货职责分离有助于避免负责装运货物的员工在未经授权的情况下装运产品，与存货的“存在”认定相关

【提示】防止监守自盗

6.向客户开具发票

活动

单据

相关认定

开具发票是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票。为了降低开具发票过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：

①负责开发票的员工在开具每张销售发票之前，独立检查是否存在“出库单”和相应的经批准的“销售单”（业务真的发生了？）

②依据已授权批准的商品价目表开具销售发票（价格对不对？）

③将出库单上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较（数量对不对？）

发票

①与“发生”认定相关

②③与“准确性”认定相关

其次，发票都需要连续编号，与“完整性”认定相关

7.记录销售（入账）

活动

单据

相关认定

①依据有效“出库单”、“销售单”记录销售业务

【提示】销售收入后附的原始单据有：出库单、销售单、发票

②使用事先连续编号的销售发票并对发票使用情况进行监控

③独立检查已销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性

④记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离

⑤对记录过程中所涉及的有关记录的接触权限予以限制，以减少未经授权批准的记录发生

⑥定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性

⑦由不负责现金出纳和销售及应收账款/应收票据/合同资产/应收款项融资记账的人员定期向客户寄发对账单，对不符事项进行调査，必要时调整会计记录，编制对账情况汇总报告并交管理层审核

账簿记录

①这些出库单和销售单应能证明销售交易的发生（原始单据齐全，发生）及其发生的日期（截止）

③⑥与“准确性”认定相关

⑤与“发生”认定相关

8.办理和记录现金、银行存款收入

9.确认和记录可变对价的估计和结算情况

如果合同中有可变对价，企业需要对计入交易价格的可变对价进行估计，并在每一资产负债表日重新估计应计入交易价格的可变对价金额。以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

10.提取坏账准备

11.核销坏账

（二）销售交易的内部控制活动

1.适当的职责分离

2.恰当的授权审批

3.充分的凭证和记录

4.凭证的预先编号

5.定期寄发对账单

6.内部核查程序

「考点2」销售与收款循环的重大错报风险的评估（★）

（一）销售与收款循环存在的重大错报风险

相关交易和余额存在的重大错报风险主要包括：

①收入舞弊风险。中国注册会计师审计准则要求注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

【提示】只是假定，不是就一定存在舞弊，是否存在还需评估。

②收入的复杂性导致的错误。

③发生的收入交易未能得到准确记录。

④期末收入交易和收款交易可能未计入正确期间。

⑤收款未及时入账或记入不正确的账户。

⑥应收账款坏账准备的计提不准确。

 

（二）收入确认存在舞弊风险的评估
1.假定收入确认存在舞弊风险的含义

假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。

如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

2.通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险

风险评估程序应当包括询问管理层以及被审计单位内部其他人员、分析程序、观察和检查程序。

注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。

3.常用的收入确认舞弊手段

（1）为达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入

①虚构销售交易

②进行显失公允的交易（明显高价或低价）

③在客户取得相关商品控制权前确认销售收入（提前确认收入）

例如，在委托代销安排下，在被审计单位向受托方转移商品时确认收入，而受托方并未获得对该商品的控制权

④通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入

⑤通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入

⑥在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入（应该是净额法确认收入但是被审计单位采用了总额法）

例如，被审计单位为代理商，按照相关购销交易的总额而非净额（佣金和代理费等）确认收入

又如，被审计单位将虽然签订购销合同但实质为代理的受托加工业务作为正常购销业务处理，按照相关购销交易的总额而非净额（加工费）确认收入

⑦对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入

⑧当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法

⑨通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的

⑩对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入

⑪对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的

⑫选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策

（2）为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入（低估）

 

①被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。

②被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。

③对于应采用总额法确认收入的销售交易，被审计单位采用净额法确认收入。

④对于属于在某一时段内履约的销售交易，被审计单位未按实际履约进度确认收入，或采用时点法确认收入。

⑤对于属于在某一时点履约的销售交易，被审计单位未在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入，推迟收入确认时点。

⑥通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的。

 

4.表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象

通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象举例如下:

销售客户方面出现异常情况

①销售情况与客户所处行业状况不符

②与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与同受一方控制的客户和供应商同时发生交易

③交易标的对交易对方而言不具有合理用途

④主要客户自身规模与其交易规模不匹配

⑤与新成立或之前缺乏从事相关业务经历的客户发生大量或大额的交易，或者与原有客户交易金额出现不合理的大额增长

⑥与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易

⑦与个人、个体工商户发生异常大量的交易

⑧对应收款项/合同资产账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策

⑨被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：

a.能否从第三方取得融资

b.能否转售给第三方（如经销商）

c.被审计单位能否满足特定的重要条件

⑩直接或通过关联方为客户提供融资担保

销售交易方面出现异常情况

①在临近期末时发生了大量或大额的交易

②实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货

③未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品或将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点

④被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户

⑤销售价格异常。例如，明显高于或低于被审计单位和其他客户之间的交易价格

⑥已经销售的商品在期后有大量退回

⑦交易之后长期不进行结算

销售合同、单据方面出现异常情况

①销售合同未签字盖章，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户

②销售合同中重要条款（例如，交货地点、付款条件）缺失或含糊

③销售合同中部分条款或条件不同于被审计单位的标准销售合同，或过于复杂

④销售合同或发运单上的日期被更改

⑤在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票

⑥记录的销售交易未经恰当授权或缺乏出库单、货运单、销售发票等证据支持

销售回款方面出现异常情况

①应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况

②应收款项收回时，银行回单中的摘要与销售业务无关

③对不同客户的应收款项从同一付款单位收回

④经常采用多方债权债务抵销的方式抵销应收款项

被审计单位通常会使用货币资金配合收入舞弊，注册会计师需要关注资金方面出现的异常情况

①通过虚构交易套取资金

②发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况

③在货币资金充足的情况下仍大额举债

④被审计单位申请公开发行股票并上市，连续几个年度进行大额分红

⑤工程实际付款进度明显快于合同约定付款进度

⑥与关联方或疑似关联方客户发生大额资金往来

其他方面出现异常情况

①采用异常于行业惯例的收入确认方法

②与销售和收款相关的业务流程、内部控制发生异常变化，或者销售交易未按照内部控制制度的规定执行

③非财务人员过度参与与收入相关的会计政策的选择、运用以及重要会计估计的作出

④通过实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系

⑤被审计单位的账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在重大或异常差异

⑥在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度

⑦被审计单位管理层不允许注册会计师接触可能提供审计证据的特定员工、客户、供应商或其他人员

【提示】风险评估程序教材虽然讲了很多，但并不是专业阶段的考察重点，了解即可。

「考点3」销售与收款循环的控制测试（★）

风险评估和风险应对是整个审计过程的核心，因此，注册会计师通常以识别的重大错报风险为起点，选取拟测试的控制并实施控制测试。

表 销售与收款循环的风险、存在的内部控制及控制测试程序

可能发生错报的环节

相关的财务报表项目及认定

存在的内部控制

（自动）

存在的内部控制

（人工）

内部控制测试程序

订单处理和赊销的信用控制

可能向没有获得赊销授权或超出其信用额度的客户赊销

收入：发生

应收账款/合同资产：存在

订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致。目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内。上述两项均满足才能生成销售单

对于不在主文档中的客户或是超过信用额度的客户订购单，需要经过适当授权批准，才可生成销售单

询问员工销售单的生成过程，检查是否所有生成的销售单均有对应的客户订购单为依据。检查系统中自动生成销售单的生成逻辑，是否确保满足了客户范围及其信用控制的要求。对于系统外授权审批的销售单，检查是否经过适当批准

发运商品

可能在没有批准发货的情况下发出了商品

收入：发生

应收账款/合同资产：存在

当客户销售单在系统中获得发货批准时，系统自动生成连续编号的出库单

只有当附有经批准的销售单和出库单时，保安人员才能放行

检查系统内出库单的生成逻辑以及出库单是否连续编号

询问并观察发运时保安人员的放行检查

「考点4」销售与收款循环的实质性程序（★★）

在完成控制测试之后，注册会计师基于控制测试的结果（即控制运行是否有效），考虑从控制测试中已获得的审计证据及其保证程度，确定是否需要对具体审计计划中设计的实质性程序的性质、时间安排和范围作出适当调整。

（一）营业收入的实质性程序
1.营业收入的审计目标

发生、完整性、准确性、截止、分类、列报。

2.主营业务收入的一般实质性程序

 

（1）获取营业收入明细表

①复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符

②检查以非记账本位币结算的主营业务收入使用的折算汇率及折算是否正确

（2）实施实质性分析程序

①针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值

②确定可接受的差异额

③将实际金额与期望值相比较，计算差异

④如果差异额超过确定的可接受差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）

【提示】如果差异超过可接受差异额，注册会计师需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分

⑤评价实质性分析程序的结果

（3）检查主营业务收入确认方法是否符合企业会计准则的规定（是否符合收入确认条件）

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入

当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得商品控制权时确认收入：

①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务

②该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务

③该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款

④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额

⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品的控制权时确认收入

特定的收入交易，评价收入确认方法是否符合企业会计准则的规定：

①对于附有销售退回条款的销售，评价对退回部分的估计是否合理，确定其是否按照因向客户转让商品而预期有权收入的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入

②对于附有质量保证条款的销售，评价该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，如果是额外的服务，是否作为单项履约义务会计处理

③对于售后回购交易，评价回购安排是否属于远期安排，企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权等因素，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理

（4）检查交易价格

交易价格，指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。由于合同标价不一定代表交易价格，被审计单位需要根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。注册会计师针对交易价格的实质性程序通常为：

①询问管理层对交易价格的确定方法，在确定时管理层如何考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响

②选取和阅读部分合同，确定合同条款是否表明需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以及合同中是否包含可变对价、非现金对价、应付客户对价以及重大融资成分等

③检查管理层的处理是否恰当，例如，测试管理层对非现金对价公允价值的估计

（5）逆查（查发生）

以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证如订购单、销售单、出库单、发票等，以评价已入账的营业收入是否真实发生

（6）顺查（查完整）

①从出库单(客户签收联)中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项（完整性认定）

②注册会计师需要确认全部出库单均已归档，可以通过检查出库单的顺序编号来查明

（7）函证（结合应收账款）

（8）主营业务收入的截止测试

①选取资产负债表日前后若干天的出库单，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与出库单核对，以确定销售是否存在跨期现象

起点

方向

可能发现的不正常情况

以账簿记录为起点（逆查）

从资产负债表日前的账簿记录追查至客户签收的出库单

无出库单——营业收入违反发生认定

出库单日期在资产负债表日后——营业收入违反截止认定（提前）

从资产负债表日后的账簿记录追查至客户签收的出库单

无出库单——这与本期报表无关

出库单日期在资产负债表日前——营业收入违反截止认定（推迟）

以出库单为起点（顺查）

从资产负债表日前客户签收的出库单追查至账簿记录

未入账——营业收入违反完整性认定

入账日期在资产负债表日后——营业收入违反截止认定（推迟）

从资产负债表日后客户签收的出库单追查至账簿记录

未入账——这与本期报表无关

入账日期在资产负债表日前——营业收入违反截止认定（提前）

②复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序

③取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况

④结合对资产负债表日应收账款/合同资产的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售

（9）检查销售退回

对于销售退回，检查相关手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性

（10）检查可变对价的会计处理

注册会计师针对可变对价的实质性程序可能包括∶

①获取可变对价明细表，选取项目与相关合同条款进行核对，检查合同中是否确定存在可变对价

②检查被审计单位对可变对价的估计是否恰当，例如，是否在整个合同期间内一致地采用同一种方法进行估计

③检查计入交易价格的可变对价金额是否满足限制条件

④检查资产负债表日被审计单位是否重新估计了应计入交易价格的可变对价金额。如果可变对价金额发生变动，是否按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行了恰当的会计处理

（11）检查主营业务收入在财务报表中的列报和披露是否符合企业会计准则的规定

 

3.营业收入的“延伸检查”程序

如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。

实务中，注册会计师可以实施的“延伸检查”程序举例如下：

（1）在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。在实施实地走访程序时，注册会计师通常需要关注以下事项：

①被访谈对象的身份真实性和适当性；

②相关供应商、客户是否与被审计单位存在关联方关系或“隐性”关联方关系；

③观察相关供应商、客户的生产经营场地，判断其与被审计单位之间的交易规模是否和其生产经营规模匹配；

④相关客户向被审计单位进行采购的商业理由；

⑤相关客户采购被审计单位商品的用途和去向，是否存在销售给被审计单位指定单位的情况；

⑥相关客户从被审计单位采购的商品的库存情况，必要时进行实地察看；

⑦是否存在“抽屉协议”，如退货条款、价格保护机制等；

⑧相关供应商向被审计单位销售的产品是否来自于被审计单位的指定单位；

⑨相关供应商、客户与被审计单位是否存在除购销交易以外的资金往来，如有，了解资金往来的性质。

注册会计师应当充分考虑被审计单位与被访谈对象串通舞弊的可能性，根据实际情 况仔细设计访谈计划和访谈提纲，并对在访谈过程中注意到的可疑迹象保持警觉。注册 会计师在访谈前应注意对访谈提纲保密，必要时，选择两名或不同层级的被访谈人员访 谈相同或类似问题，进行相互印证。

（2）利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。

（3）在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况。

（4）当注意到存在关联方（例如被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员）配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。

如果识别出收入舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师可与被审计单位治理层沟通，并要求治理层就舞弊事项进行调查。

 

【提示】上述“延伸程序”并不需要背下来，但是要明白一个原理：如果发现异常情形，常规程序是应对不了的，需要实施更加靠谱的审计程序，即“延伸程序”。

（二）应收账款的实质性程序

应收账款是企业无条件收取合同对价的权利。合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的因素。两者的主要区别在于相关的风险不同，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险外，还可能承担其他风险。本教材重点阐述应收账款的实质性程序。

1.应收账款的审计目标

存在；完整性；权利和义务；准确性、计价和分摊；分类；列报。

2.应收账款的实质性程序

（1）取得应收账款明细表

复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合损失准备科目与报表数核对是否相符；

检查非记账本位币的应收账款的折算汇率及折算是否正确。

分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时建议作重分类调整。

结合其他应收款、预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项。如有，应作出记录，必要时提出调整建议。

（2）分析与应收账款相关的财务指标

复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入的关系是否合理；

计算应收账款周转率、周转天数等，并与被审计单位赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比，分析是否存在重大异常并查明原因。

（3）函证应收账款（超重点）

我们在第三章（审计证据）已经学过函证，此处，再复习一下。

函证的范围（多少）

函证应收账款范围的影响因素主要有：

①应收账款在全部资产中的重要性；比重大，范围大

②被审计单位内部控制的有效性；控制越有效，范围相应可减少

③以前期间的函证结果，以前有重大差异，则范围大

函证的对象（选谁）

①金额较大的项目

②风险较高的项目：账龄较长的项目、与债务人发生纠纷的项目、重大关联方项目、主要客户（包括关系密切的客户）项目、新增客户项目、交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目、可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目

方式

可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用

由于应收账款通常存在高估风险，且与之相关的收入确认存在舞弊风险假定，因此，实务中通常对应收账款采用积极的函证方式

不符事项

导致不符事项的原因

①登记入账的时间不同而导致的

不属于错报

②记账错误导致的

③舞弊导致的

构成错报

对不符事项的处理

不符事项不一定是错报，必须先调查差异

如何调查？

注册会计师不能仅通过询问被审计单位相关人员对不符事项的性质和原因得出结论，而是要在询问原因的基础上，检查相关的原始凭证和文件资料予以证实。必要时,与被询证方取得联系，获取相关信息和解释

【提示】①不能仅通过询问调查差异。

②与被询证方取得联系核实并非是必要的吗。

对未回函项目实施替代程序【非常重要】

如果未收到被询证方的回函，注册会计师应当实施替代审计程序：

①检查资产负债表日后收回的货款。注册会计师要查看应收账款的贷方发生额和相关的收款单据，以证实付款方确为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关

【提示】思考一下，能不能只检查期后的应收账款贷方发生额

②检查相关的销售合同、销售单、出库单等文件。注册会计师需要根据被审计单位的收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证

【提示】上述原始凭证中，最重要的是经客户签字的出库单

③检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件

【提示】

①注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。

②函证不作为催款结算使用

（4）对应收账款余额实施函证以外的细节测试

（5）检查坏账的冲销和转回

（6）确认应收账款的列报是否恰当

（三）坏账准备的实质性程序

1.取得坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符。

2.将应收账款坏账准备本期计提数与信用减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符。

3.检查应收账款坏账准备计提与核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，结合应收账款函证回函结果，评价计提坏账准备所依据的资料、假设和方法。

企业应合理预计信用损失并计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照前期差错更正的方法进行会计处理。

4.实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。

5.已经确认并转销的坏账重新收回，检查其会计处理是否正确。

6.确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。

第十章  采购及付款循环的审计

「考点1」采购和付款循环的业务活动和相关内部控制（★）

（一）涉及的主要业务活动

1.制定采购计划

活动

单据

相关认定

基于企业的生产经营计划，生产、仓库等部门定期编制采购计划，经部门负责人等适当的管理人员审批后提交采购部门，具体安排商品及服务采购。

采购计划单

与采购交易的"发生"认定、应付账款的"存在"认定相关

2.供应商认证及信息维护

活动

单据

相关认定

企业通常对于合作的供应商事先进行资质等审核、将通过审核的供应商信息等录入系统，形成完整的供应商清单，并及时对其信息变更进行更新。

采购部门只能向通过审核的供应商进行采购。

供应商清单

与采购交易的"发生"认定、应付账款的"存在"认定相关

3.请购商品和服务【重点】

活动

单据

相关认定

①请购单必须经对这类支出预算负责的主管人员签字批准。

②由于企业内不少部门都可以填列请购单，可以按照部门分别设置请购单的连续编号。

【提示】并不要求所有请购单都连续编号

请购单：采购交易的起点

与采购交易的"发生"认定、应付账款的"存在"认定相关。

4.编制订购单——只能对经过批准的请购单发出订购单

活动

单据

相关认定

①采购部门在收到请购单后，只能对经过恰当批准的请购单（请购部门传过来的）发出订购单。

②订购单应正确填写所需要的商品名称、数量、价格、厂商名称和地址等，预先予以顺序编号并经过被授权的采购部门采购人员签字。

其正联交给供应商（给下家），副联送至企业内部的验收部门（给下家）、应付凭单部门（给财务）和编制请购单的部门（给上家）。

订购单

与交易的“完整性”和“发生/存在”认定有关。

【彬哥解读】应付凭单部门就是企业在采购后，对产品进行了验收，而且收到了对方的发票，然后这个部门独立地对这些原始单据进行核实，看看单据是否齐全，业务是否真实，应支付的款项是否正确等，如果没有问题了，那么审核通过，编制付款凭单(也就是企业确定的，以后需要支付的金额凭据)。然后这个付款凭单传给财务部门，审核后，做应付账款的账务处理

借：原材料等

 贷：应付账款

5.验收商品

活动

单据

相关认定

①验收部门首先应该比较所收商品与订购单上（采购部门给的）的要求是否相符，如商品的品名、摘要、数量、质量、到货时间等，然后再盘点商品有无损坏。

【提示】采购与验收职责分离

②验收以后，验收部门应该编制一式多联、预先按顺序编号的验收单，作为验收和检验商品的依据。

验收人员将商品送交仓库或其他请购部门（谁要的给谁）时，应取得经过签收的收据（收了东西要给收据），或要求其在验收单的副联上签收（就像你取快递签字一样，上家一联），以确认他们对所采购资产应负的保管责任。验收人员还应将其中的一联验收单送交应付凭单部门（财务部门）。

验收单

验收单是支持资产以及与采购有关的负债的“存在”认定的重要凭据。

验收单连续编号与采购交易“完整性”认定有关。

6.储存商品

活动

单据

相关认定

①将储存岗位与采购岗位职责分离，可减少未经授权的采购和盗用商品的风险。

【提示】采购与验收职责分离

②存放商品的仓储区应相对独立，限制无关人员接近。

入库单

与商品“存在”认定相关。

7.确认与记录采购交易与负债

活动

单据

相关认定

①在记录采购交易前，财务部门需要检查订购单、验收单和供应商发票的一致性，确定供应商发票的内容是否与相关的验收单、订购单一致，以及供应商发票的计算是否正确。

②在检查无误后，会计人员编制转账凭证/付款凭证，经会计主管审核后据以登记相关账簿。

③如果月末尚未收到供应商发票，财务部门需根据验收单和订购单暂估相关的负债。

账簿记录

这些控制与"存在"、"发生"、"完整性"、"权利和义务"和"准确性、计价和分摊"等认定有关。

8.办理付款

9.记录现金、银行存款支出

 

（二）了解采购活动的内部控制活动

适当的职责分离，包括采购与付款交易不相容岗位：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与确定付款执行。

「考点2」采购与付款循环的重大错报风险（★）

（一）采购和付款循环的相关交易和余额存在的重大错报风险

1.低估负债。在承受反映较高盈利水平和营运资本的压力下，被审计单位管理层可能试图低估应付账款等负债。

（1）遗漏交易；

（2）采用不正确的费用支出截止期；

（3）将应当及时确认损益的费用性支出资本化，然后通过资产的逐步摊销予以消化等。

2.管理层错报负债费用支出的偏好和动机

（1）平滑利润。通过多计准备或少计负债，把损益控制在被审计单位管理层希望的程度；

（2）利用特别目的实体把负债从资产负债表中剥离，或利用关联方间的费用定价优势制造虚假的收益增长趋势；

（3）被审计单位管理层把私人费用计入企业费用，把企业资金当作私人资金运作。

3.费用支出的复杂性

4.不正确地记录外币交易

5.舞弊和盗窃的固有风险

6.存在未记录的权利和义务

 

「考点3」采购与付款循环的控制测试（★）

（一）以风险为起点的控制测试

表    采购与付款循环的风险、存在的控制及控制测试程序

可能发生错报的环节

相关的财务报表项目及认定

对应的内部控制示例（自动）

对应的内部控制示例（人工）

内部控制测试程序

采购计划未经适当审批

存货：存在

销售/管理费用：发生

应付账款：存在

 

生产、仓储等部门根据生产计划制定需求计划，采购部门汇总需求，按采购类型制定采购计划，经部门负责人审批后执行

①询问部门负责人审批采购计划的过程

②检查采购计划是否经部门负责人恰当审批

【提示】控制测试的考点在本章也不是重要考点，如果考查相关考点，利用第八章和第四章的基本原理就可以解决。

「考点4」采购与付款循环的实质性程序（★★）

（一）应付账款的实质性程序

1.审计目标

存在；完整性；权利和义务；准确性、计价和分摊；分类；列报。

2.应付账款的实质性程序

（1）获取或编制应付账款明细表

①复核加计是否正确,并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符;

②检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确

③分析出现借方余额的项目,查明原因,必要时,建议作重分类调整;

④结合预付账款、其他应付款等往来项目的明细余额,检查有无针对同一交易在应付账款和预付款项同时记账的情况、异常余额或与购货无关的其他款项(如关联方账户或雇员账户)。

（2）函证应付账款（重点）

函证的方向

由于采购与付款循环中较为常见的重大错报风险是低估应付账款，因此，注册会计师在实施函证程序时可能需要从非财务部门（如采购部门）获取适当的供应商清单，如本期采购清单、所有现存供应商名录等，从中选取样本进行测试并执行函证程序。

【提示】风险（低估/完整性）→函证程序（起点：供应商清单）

函证对象

针对应付账款的低估风险，注册会计师不能只挑选大额应付账款/大供应商实施函证程序。更应该关注小余额或零余额供应商。

对不符事项的处理

调查差异。

如何调查？检查支持性文件，评价已记录金额是否适当。

对未回函的项目实施替代程序

检查付款单据（如支票存根）、相关的采购单据（如订购单、验收单、发票和合同）或其他适当文件。

（3）检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款

①对本期发生的应付账款增减变动，检查至相关支持性文件，确认会计处理是否正确。

②检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其验收单、购货发票的日期，确认其入账时间是否合理。

③获取并检查被审计单位与其供应商之间的对账单以及被审计单位编制的差异调节表，确定应付账款金额的准确性。

④针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（银行汇款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。

⑤结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查相关负债是否计入了正确的会计期间。

【彬哥解读】查找应付账款的低估是实务中非常难以实现的审计目标，因此注册会计师的基本思路是“广撒网”，尽可能实施更多的审计程序达到降低审计风险的目的。

（4）查找未入账负债的测试

获取期后收取、记录或支付的发票明细，从中选取项目（尽量接近审计报告日）进行测试并实施以下程序：

①检查支持性文件，如相关的发票、采购合同、验收单以及接受服务明细，以确定收到商品或接受服务的日期，以及应在期末之前入账的日期。

②追踪已选取项目至应付账款明细账、货到票未到的暂估入账/或预提费用明细表等，关注费用所计入的会计期间。

③评价费用是否被记录于正确的会计期间，并相应确定是否存在期末未入账负债。

（5）检查应付账款长期挂账的原因并作出记录，对确实无需支付的应付账款的会计处理是否正确。

（6）检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报和披露。

（二）除折旧/摊销、人工费用以外的一般费用的实质性程序

1.一般费用的审计目标

发生、完整性、准确性、截止

2.一般费用的实质性程序

 

（1）获取一般费用明细表，复核其加计数是否正确、并与总账和明细账合计数核对是否正确。

（2）实质性分析程序：

（3）从资产负债表日后的银行对账单或付款凭证中选取项目进行测试，检查支持性文件（如合同或发票），关注发票日期和支付日期，追踪已选取项目至相关费用明细表，检查费用所计入的会计期间，评价费用是否被记录于正确的会计期间。

（4）对本期发生的费用选取样本，检查其支持性文件，确定原始凭证是否齐全，记账凭证与原始凭证是否相符以及账务处理是否正确。

（5）抽取资产负债表日前后的凭证，实施截止测试，评价费用是否被记录于正确的会计期间。

（6）检查一般费用是否已按照企业会计准则及其他相关规定在财务报表中作出恰当的列报和披露。

 

请先登录官网，再完成任务

发表回复
你还没有登录，请先登录或注册！
2条回复

阅读列表

新手指南

我要听课

更多服务