第八章 风险应对

（1）评估的认定层次重大错报风险的重要程度

评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，补充证据越多（同向变动）

（2）在期中测试的特定控制，以及自期中测试后发生的重大变动

对自动化运行的控制，可以通过测试信息系统一般控制的有效性获取控制在剩余期间运行有效的审计证据

（3）在期中对有关控制运行有效性获取审计证据的程度

在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据比较充分，可以考虑适当减少补充证据

（4）剩余期间的长度

剩余期间越长，补充证据越多

（5）在信赖控制的基础上拟缩小实质性程序的范围

注册会计师对相关控制的信赖程度越高，需要的补充证据越多

（6）控制环境

在注册会计师总体上拟信赖控制的前提下，控制环境越薄弱，需要的补充证据越多

【例题8·单选题】如果注册会计师已获取有关控制在期中运行有效的审计证据，下列有关剩余期间补充证据的说法中，错误的是（    ）。（2018年）

A.被审计单位的控制环境越有效，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越少

B.注册会计师可以通过测试被审计单位对控制的监督，将控制在期中运行有效的审计证据合理延伸至期末

C.如果控制在剩余期间发生了变化，注册会计师可以通过实施穿行测试，将期中获取的审计证据合理延伸至期末

D.注册会计师在信赖控制的基础上拟减少的实质性程序的范围越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多

【答案】C

【解析】选项C错误，如果控制在剩余期间发生了变化，注册会计师需要了解并测试控制的变化对期中审计证据的影响。不能直接通过实施穿行测试，将期中获取的审计证据合理延伸至期末。

【例题9·多选题】下列情形中，注册会计师不应利用以前年度获取的有关控制运行有效的审计证据的有（  ）。（2017年）

A.注册会计师拟信赖旨在减轻特别风险的控制

B.控制在过去两年审计中未经测试

C.控制在本年发生重大变化

D.被审计单位的控制环境薄弱

【答案】ABC

【解析】选项D错误，当被审计单位控制环境薄弱或对控制的监督薄弱时，注册会计师应当缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计获取的审计证据。也就是说如果缩短测试控制的时间间隔，以前年度获取的审计证据还是可以信赖的。

【本题套路】考试经常考核不应依赖以前审计获取证据的情形：

不应利用的情形包括：（1）发生变化（2）应对特别风险（3）最近2年没测试（每三年至少测一次）

【例题10·多选题】下列有关利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据的说法中，错误的有（　）。（2016年）

A.如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过询问程序获取这些控制是否已经发生变化的审计证据

B.如果拟信赖的控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关

C.如果拟信赖的控制在本期未发生变化，注册会计师可以运用职业判断决定不在本期测试其运行的有效性

D.如果拟信赖的控制在本期未发生变化，控制应对的重大错报风险越高，本次控制测试与上次控制测试的时间间隔越短

【答案】AC

【解析】选项A错误，如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。

选项C错误如果拟信赖的控制在本期未发生变化，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但每三年至少对控制测试一次。

【本题套路】考试经常把不应依赖以前审计获取证据的情形混淆进去：

不应利用的情形包括：（1）发生变化（2）应对特别风险（3）最近2年没测试（每三年至少测一次）

【例题11·单选题】如果注册会计师拟信赖旨在应对由于舞弊导致的重大错报风险的人工控制，假设该控制没有发生变化，下列有关测试该控制运行有效性的时间间隔的说法中，正确的是（　　）。

A.每年测试一次

B.每二年至少测试一次

C.每三年至少测试一次

D.每四年至少测试一次

【答案】A

【解释】对于旨在减轻特别风险的控制，无论本期是否发生变化，都不应依赖以前审计获取的证据，应在本期测试这些控制的运行有效性。

因素

影响

（1）在拟信赖期间，被审计单位执行控制的频率

控制执行的频率越高，控制测试的范围越大（同向变动）

（2）在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度

拟信赖期间越长，控制测试的范围越大（同向变动）

（3）控制的预期偏差

控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大（同向变动）

（4）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围

其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试控制的范围可适当缩小（反向变动）

（5）拟获取的有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性

有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性较高时，测试控制的范围可以适当缩小（反向变动）

类型

含义

适用

细节测试

对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报

各类交易、账户余额和披露认定的测试，如存在、发生、计价等

实质性分析程序

通过研究数据间关系评价信息，用以识别各类交易、账户余额和披露及相关认定是否存在错报

更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易

【例题12·单选题】下列有关实质性分析程序的适用性说法中，错误的是（  ）。（2017年）

A.实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在预期关系的大量交易

B.注册会计师无需在所有审计业务中运用实质性分析程序

C.实质性分析程序不适用于识别出特别风险的认定

D.对特定实质性分析程序适用性的确定，受到认定的性质和注册会计师对重大错报风险评估的影响

【答案】C

【解析】分析程序主要是看财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间是否存在内在关系，与是否为特别风险无关。

【本题套路】分析程序可以用作：风险评估程序、实质性分析程序、总体复核，做题时首先判断是用作哪种程序以及有哪些坑：

①用作风险评估程序：无须在了解被审计单位及其环境的各个方面实施；不仅分析财务数据，也分析非财务数据；了解内部控制属于风险评估，但是程序并不包括分析程序（询问、观察、检查、穿行测试）。

②用作实质性分析程序：此时属于风险应对程序，而不是风险评估。

③用作总体复核：在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。

④分析程序用作风险评估和总体复核是必须的，但用作实质性程序则不是必须的。

因素

是否在期中实施实质性程序

①控制环境和其他相关的控制

控制越薄弱，越不宜在期中实施实质性程序

②实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性

在期中之后可能难以获取，应考虑在期中实施实质性程序

③实质性程序的目的

目的就包括获取该认定的期中审计证据（从而与期末比较），应在期中实施实质性程序

④评估的重大错报风险

评估的某项认定的重大错报风险越高，越应当考虑将实质性程序集中于期末（或接近期末）实施。

⑤特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质

某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了必须在期末（或接近期末）实施实质性程序

⑥针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险

如果较有把握降低期末存在错报而未被发现的风险，可以考虑在期中实施实质性程序

【例题13·单选题】下列有关实质性程序时间安排的说法中，错误的是（ ）。（2014年A卷）

A.控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质性程序

B.注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高，越应当考虑将实质性程序集中在期末或接近期末实施

C.如果实施实质性程序所需信息在期中之后难以获取，注册会计师应考虑在期中实施实质性程序

D.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施控制测试，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末

【答案】D

【解析】如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。

【本题套路】这类题目经常设置的陷阱（注意对比）：

（1）对于控制测试获取的期中审计证据，我们可以通过对剩余期间实施控制测试将其合理延伸至期末，使得期中获得的证据也是有效的。

（2）针对实质性程序在期中获取的审计证据，应该是用实质性程序将其合理延伸至期末，或者将实质性程序和控制测试结合起来！

（3）由于舞弊导致的重大错报风险（特别风险）：如果已识别出，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。

【例题14·单选题】下列有关实质性程序的说法中，正确的是（　）。（2016年）

A.注册会计师应当对所有类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序

B.注册会计师对认定层次的特别风险实施的实质性程序应当包括实质性分析程序

C.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当对剩余期间实施控制测试和实质性程序

D.注册会计师实施的实质性程序应当包括将财务报表与其所依据的会计记录进行核对或调节

【答案】D

【解析】选项A错误，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序，而不是所有类别的；

选项B错误，如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据；

选项C错误，针对剩余期间可以仅实施进一步实质性程序，也可以将实质性程序与控制测试结合使用。

【本题套路】容易忽略的地方：

选项A是“所有重大类别”，而不是所有类别，经常考核的点；

选项B是“应当”包括细节测试，而不是可以，也就说细节测试是一定要有的，其他程序可以有也可以没有

【例题15·单选题】下列有关实质性程序的说法中，正确的是（　　）。（2016年）

A.注册会计师应当针对所有类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序

B.注册会计师针对认定层次的特别风险实施的实质性程序应当包括实质性分析程序

C.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当对剩余期间实施控制测试和实质性程序

D.注册会计师实施的实质性程序应当包括将财务报表与其所依据的会计记录进行核对或调整

【答案】D

【解释】注册会计师应当对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序，A错误；如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试，这种情况下，可能不实施实质性分析程序，B错误；如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，C错误。