第十二章　国际税收税务管理实务

 

五、国际避税与反避税

（一）一般反避税

一般反避税，是对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整。

其中，税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。

避税安排具有以下特征：

①以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；

②以形式符合税法规定，但与其经济实质不符的方式获取税收利益。

不适用一般反避税的情况：

①与跨境交易或者支付无关的安排；

②涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。

企业的安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的，应当首先适用其他特别纳税调整相关规定。

企业的安排属于受益所有人、利益限制等税收协定执行范围的，应当首先适用税收协定执行的相关规定。

 

（二）间接转让财产

非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照《企业所得税法》的有关规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。

 

（三）特别纳税调整

1.转让定价

转让定价也称划拨定价，即交易各方之间确定的交易价格，通常是指关联企业之间内部转让交易所确定的价格，通常不同于一般市场价格。

2.成本分摊协议

企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务。

（1）参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费；

（2）涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划；

（3）企业应自与关联方签订成本分摊协议之日起30日内，向主管税务机关报送成本分摊协议副本：

（4）企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：

a不具有合理商业目的和经济实质；

b不符合独立交易原则；

c没有遵循成本与收益配比原则；

d未按有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；

e自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

（5）成本分摊协议特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30之前准备完毕，应当自税务机关要求之日起30日内提供。

3.受控外国企业避税

受控外国企业，指由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东）控制的设立在实际税负低于25%所得税法法定税率水平50%（即12.5%）的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。

免于调整的情形：中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

①设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；

②主要取得积极经营活动所得；

③年度利润总额低于500万元人民币。

4.资本弱化

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

（1）关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

金融企业，为5：1

其他企业，为2：1

（2）相关交易活动符合独立交易原则的；或该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

（3）企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

5.特别纳税调整程序

税务机关以风险管理为导向，对企业实施特别纳税调整监控管理，发现企业存在特别纳税调整风险的，可以向企业送达《税务事项通知书》，提示其存在的税收风险。企业收到特别纳税调整风险提示或者发现自身存在特别纳税调整风险的，可以自行调整补税。企业自行调整补税的，税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查调整。企业要求税务机关确认关联交易定价原则和方法等特别纳税调整事项的，税务机关应当启动特别纳税调查程序。

税务机关实施特别纳税调查，应重点关注具有以下风险特征的企业：

①关联交易数额较大或类型较多；

②存在长期亏损、微利或跳跃性盈利；

③低于同行业利润水平；

④利润水平与其所承担的功能风险不相匹配，或分享的收益与分摊的成本不相配比；

⑤与低税国家（地区）关联方发生关联交易；

⑥未按规定进行关联申报或准备同期资料；

⑦从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准；

⑧由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配；

⑨实施其他不具有合理商业目的的税收筹划或者安排。

暂不作为特别纳税调整的调查对象：

①经预备会谈与税务机关达成一致意见，已向税务机关提交《预约定价安排谈签意向书》，并申请预约定价安排追溯适用以前年度的企业。

②已向税务机关提交《预约定价安排续签申请书》的企业。

六、转让定价税务管理

（一）关联申报

1.关联方的认定

关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：

①在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；

②直接或者间接地同为第三者控制；

③在利益上具有相关联的其他关系。

2.关联交易类型

①有形资产使用权或者所有权的转让：

②金融资产的转让：

③无形资产使用权或者所有权的转让：

④资金融通；

⑤劳务交易。

 

（二）同期资料管理

项目	具体规定
分类	同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。
应当准备主体文档的条件	符合下列条件之一的企业： ①年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档 ②年度关联交易总额超过10亿元
应当准备本地文档的条件	年度关联交易金额符合下列条件之一的企业： ①有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元 ②金融资产转让金额超过1亿元 ③无形资产所有权转让金额超过1亿元 ④其他关联交易金额合计超过4000万元
特殊事项文档	分类	包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档
	内容	①企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档 ②企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档
豁免情形	①企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档 ②企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档
时限	准备时限	主体文档应当在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕
		本地文档和特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕
	提供时限	同期资料应当自税务机关要求之日起30日内提供； 企业因不可抗力无法按期提供同期资料的，应当在不可抗力消除后30日内提供同期资料
	保存时限	同期资料应当自税务机关要求的准备完毕之日起保存10年； 企业合并、分立的，应当由合并、分立后的企业保存同期资料
其他要求	同期资料应当使用中文，并标明引用信息资料的出处来源； 同期资料应当加盖企业印章，由法定代表人或者法定代表人授权的代表签章
	企业依照有关规定进行关联申报、提供同期资料及有关资料的，税务机关实施特别纳税调查补征税款时，可以按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加收利息

 

（三）转让定价方法

企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。

转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。

方法	含义	适用范围
可比非受控价格法	可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或者类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格	所有类型的关联交易
再销售 价格法	再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格	再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务
成本加成法	成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利后的金额作为关联交易的公平成交价格	有形资产使用权或者所有权的转让、资金融通、劳务交易等关联交易
交易 净利润法	交易净利润法以可比非关联交易的利润指标确定关联交易的利润。利润指标包括息税前利润率、完全成本加成率、资产收益率、贝里比率等	不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易
利润分割法	根据企业与其关联方对关联交易合并利润（实际或者预计）的贡献计算各自应该分配的利润额	企业及其关联方均对利润创造具有独特贡献，业务高度整合且难以单独评估各方交易结果的关联交易
其他方法	包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法，以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法	——

 

（四）预约定价安排（防范措施）

1.预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。按照参与的国家税务主管当局的数量，预约定价安排可以分为单边、双边和多边三种类型。

2.预约定价简易程序（2022年新增）

（1）简易程序包括申请评估、协商签署和监控执行3个阶段。企业在主管税务机关向其送达受理申请的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度，每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上，并符合下列条件之一的，可以申请适用简易程序。

①已向主管税务机关提供拟提交申请所属年度前3个纳税年度的、符合《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（2016年第42号）规定的同期资料；

②自企业提交申请之日所属纳税年度前10个年度内，曾执行预约定价安排，且执行结果符合安排要求的；

③自企业提交申请之日所属纳税年度前10个年度内，曾受到税务机关特别纳税调查调整且结案的。

（2）企业应当向主管税务机关提出适用简易程序的申请，主管税务机关分析评估后，决定是否受理。