第十四章 审计沟通

一、注册会计师与治理层的沟通

【注意事项】本章关注两个重点

（一）沟通的对象

注册会计师通常没有必要（实际上也不可能）就全部沟通事项与治理层进行沟通。

被审计单位设有审计委员会时，良好的治理原则建议：

（1）邀请注册会计师定期参加审计委员会会议

（2）审计委员会主席和其他相关成员定期与注册会计师联系

（3）审计委员会每年至少一次在管理层不在场的情况下会见注册会计师

（二）沟通的事项

1.沟通内容

（1）识别的特别风险

（2）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险以及重大错报风险评估水平较高的领域；

（3）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；

（4）在审计中对重要性概念的运用。（不是具体的重要性水平）

（5）实施计划的审计程序或评价审计结果需要专门技术或知识的性质和程度，包括利用专家的工作；

（6）当准则适用时，注册会计师对哪些事项可能需要重点关注因而可能构成关键审计事项所作的初步判断。

尽管与治理层的沟通可以帮助注册会计师计划审计的范围和时间安排，但并不改变注册会计师独自承担制定总体审计策略和具体审计计划（包括获取充分、适当的审计证据所需程序的性质、时间安排和范围）的责任。

2.审计中发现的重大问题

3.值得关注的内部控制缺陷

（1）内部控制缺陷，是指在下列任一情况下内部控制存在的缺陷

①某项控制的设计、执行或运行不能及时防止或发现并纠正财务报表错报

②缺少用以及时防止或发现并纠正财务报表错报的必要控制。

（2）注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。

报告的事项仅限于注册会计师在审计过程中识别出的、认为足够重要从而值得向治理层报告的缺陷。

（三）沟通的过程

1.确定沟通过程

（1）与管理层的沟通。

在与治理层沟通某些事项前，注册会计师可以就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当。

（2）与第三方的沟通。

除非法律法规要求向第三方提供注册会计师与治理层的书面沟通文件的副本，否则注册会计师在向第三方提供前可能需要事先征得治理层同意

2.沟通的形式

以下事项应当采取书面形式（致治理层的沟通函件）：

（1）对于审计准则要求的注册会计师的独立性

（2）向治理层通报值得关注的内部控制缺陷

（3）向治理层提供审计业务约定书

3.沟通的时间安排

(1)如果识别出值得关注的内部控制缺陷,注册会计师可能在进行书面沟通前,尽快向治理层口头沟通。

(2)对独立性进行沟通，任何时候都可能是适当的。

4.沟通不充分的应对措施

如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师可以采取下列措施：

（1）根据范围受到的限制发表非无保留意见；

（2）就采取不同措施的后果征询法律意见；

（3）与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业的业主，股东大会中的股东）或对公共部门负责的政府部门进行沟通；

5.沟通的记录

（1）如果审计准则要求沟通的事项是以口头形式沟通的，注册会计师应当将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象

（2）如果审计准则要求沟通的事项是以书面形式沟通的，注册会计师应当保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分

（3）如果被审计单位编制的会议纪要是沟通的适当记录，注册会计师可以将其副本作为对口头记录的补充，并作为审计工作底稿的一部分；如果发现这些记录不能恰当地反映沟通的内容，且有差别的事项比较重大，注册会计师一般会另行编制能恰当记录沟通内容的纪要，将其副本连同被审计单位编制的纪要一起致送治理层，提示两者的差别，以免引起不必要的误解。

二、前任注册会计师和后任注册会计师的沟通

（一）前后任注册会计师

前任注册会计师还是后任注册会计师，判断的核心就是是否属于同一会计师事务所。

在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所中的不同的注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴。

 

（二）沟通的总体原则

1、发起方：后任注册会计师主动发起

2、前提：征得被审计单位的同意

3、沟通方式：可以采取书面或口头的方式

4、记录：后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。

5、保密：前后任注册会计师应当对沟通中获知的信息保密。

（三）接受委托前的沟通（必要沟通）

沟通的内容	（1）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题 （2）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧 （3）前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷 （4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因
前任注册会计师的答复	多家竞标	前任注册会计师应在被审计单位明确选定一家作为后任注册会计师之后，再对该后任的询问作出答复。例如，以投标方式承接业务时，前任注册会计师只需对中标的事务所的询问作出答复。
	决定不答复	前任注册会计师应当表明其答复是有限的，并说明原因。 后任注册会计师需要考虑对接受委托的影响。
被审计单位不同意沟通	①后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式允许前任注册会计师对其询问作出充分答复。 ②如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。如果得到的答复是有限的，或未得到答复，后任注册会计师应当考虑是否接受委托。

（四）接受委托后的沟通

1.接受委托后的沟通不是必要程序，而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的。

2.沟通方式：查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等。

3.查阅前任注册会计师的工作底稿前提	后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。
查阅要求	（1）审计工作底稿的所有权属于会计师事务所，前任注册会计师所在的会计师事务所可自主决定是否允许查阅或摘录。 （2）前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见。 （3）为了获取对工作底稿的更多的接触机会，后任注册会计师可以在工作底稿的使用方面作出了更高程度的限制性保证。
利用工作底稿的责任	后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责。 后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。

（五）发现前任注册会计师审计财务报表可能存在重大错报时的处理

安排三方会谈	后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师应当要求被审计单位安排三方会谈。
无法参加三方会谈的处理	无法参加的原因	①被审计单位拒绝告知前任注册会计师 ②前任注册会计师拒绝参加三方会谈 ③后任注册会计师对解决问题的方案不满意
	后任注册会计师的考虑	①对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告； ②是否退出当前审计业务； ③考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施。

前任和后任沟通——总结

时间	前提条件	沟通方式	目的
接受委托前（必须）	被审计单位书面同意	后任主动与前任沟通	确定是否接受委托
接受委托后（可能）	后任注会需要	后任决定是否与前任沟通	设计计划进一步审计程序
发现前任财务报表审计可能存在重大错报（必须）	后任发现前任有未查出的重大错报时	后任提请被审计单位告知前任，必要时要求安排三方会议	按审计准则的要求执业