第十六章 对集团财务报表审计的特殊考虑

一、集团财务报表审计中的责任设定

1.集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻。

2.审计报告的要求

（1）注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定；

（2）如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任；

（3）如果因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组在对集团财务报表出具的审计报告中发表非无保留意见，集团项目组需要在形成保留/否定/无法表示意见的基础部分中说明不能获取充分、适当审计证据的原因。此种情形下，除非法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，并且这样做对充分说明情况是必须的，否则不应提及组成部分注册会计师。

二、集团财务报表审计计划

（一）审计范围受到限制

如果集团项目合伙人认为由于集团管理层施加的限制，使集团项目组不能获取充分、适当的审计证据，集团项目合伙人应当视具体情况采取下列措施：

（1）如果是新业务，拒绝接受业务委托，如果是连续审计业务，在法律法规允许的情况下，解除业务约定；

（2）如果法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委托，或者注册会计师不能解除业务约定，在可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团财务报表发表无法表示意见

（二）重要性

1.确定集团财务报表整体的重要性

在制定集团总体审计策略时，集团项目组确定集团财务报表整体的重要性

2.确定适用于特定类别交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平

集团项目组确定的“特定类别的交易、账户余额或披露”重要性水平应当低于集团财务报表整体的重要性水平。

3.组成部分重要性

（1）组成部分重要性由集团项目组确定。

（2）组成部分重要性需设定为低于集团财务报表整体的重要性。

（3）确定组成部分重要性

1）针对不同的组成部分确定的重要性可能有所不同；

2）在确定组成部分重要性时，无需采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式；

3）对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性；

4）在制定组成部分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性。

5）组成部分注册会计师需要使用组成部分重要性，评估组成部分财务信息的重大错报风险。

（4）组成部分实际执行的重要性（谁审计，谁确定）

1）由组成部分注册会计师（或集团项目组）根据需要确定组成部分层面实际执行的重要性。

2）如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性。

4.明显微小错报的临界值

注册会计师需要设定临界值，不能将超过该临界值的错报视为对集团财务报表明显微小错报。组成部分注册会计师需要将组成部分财务信息中识别出的超过临界值的错报通报给集团项目组。

【例题1•多选题】在审计集团财务报表时，下列有关组成部分重要性的说法中，正确的有（）。（2017年） A.组成部分重要性的汇总数不能高于集团财务报表整体的重要性 B.集团项目组应当将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性 C.组成部分重要性应当由集团项目组确定 D.集团项目组应当为所有组成部分确定组成部分重要性 【答案】BC

【例题2•单选题】下列各项因素中，注册会计师在确定明显微小错报临界值时，通常无需考虑的是（）。（2016年） A.重大错报风险的评估结果 B.以前年度审计中识别出的错报 C.被审计单位的财务报表是否分发给广大范围的使用者 D.被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望 【答案】C 【解析】在确定明显微小错报的临界值时，注册会计师可能考虑以下因素：（1）以前年度审计中识别出的错报的数量和金额（2）重大错报风险的评估结果（3）被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望（4）被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。

三、集团财务报表审计的风险评估

（一）了解集团及其环境、集团组成部分及其环境的程序（重要）

1.集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解，以足以：

（1）确认或修正最初识别的重要组成部分；

（2）评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险。

2.集团项目组可以基于下列信息，在集团层面评估集团财务报表重大错报风险：

（1）在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境和合并过程时获取的信息，包括在评价集团层面控制以及在合并过程相关的控制的设计和执行时获取的审计证据；

（2）从组成部分注册会计师获取的信息

（二）了解组成部分注册会计师

1.了解组成部分注册会计师的要求

了解组成部分注册会计师的前提	处理
只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时	集团项目组才需要了解组成部分注册会计师
如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序	无需了解这些组成部分注册会计师

2.了解组成部分注册会计师的事项

如果计划要求组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作，集团项目组应当了解下列事项：（重点）

（1）组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求；

（2）组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；

（3）集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据；

（4）组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中。

3.组成部分注册会计师的专业胜任能力

注：能否消除，是指通过参与组成部分注册会计师的工作，实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序，能否消除相关影响。

		集团项目组处理	能否消除相关影响
组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求		应当就组成部分财务信息亲自获取充分、适当的审计证据，而不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作	不能消除组成部分注册会计师不具有独立性的影响。
集团项目组对组成部分注册会计师职业道德、专业胜任能力和所处的监管环境	存在重大疑虑		——
	并非重大的疑虑	——	消除对专业胜任能力、未处于积极有效的监管环境中的影响。

【例题3•单选题】在了解组成部分注册会计师后，下列情形中，集团项目组可以采取措施消除其疑虑或影响的是（）（2015年B卷） A.组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求 B.集团项目组对组成部分注册会计师的专业胜任能力存有重大疑虑 C.集团项目组对组成部分注册会计师的职业道德存有重大疑虑 D.组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境中 【答案】D 【解析】专业胜任能力与职业道德都属于“内在”，集团项目组的参与无法弥补组成部分注册会计师内在的重大不足;监管环境属于外在，集团项目组的参与本身就具有监督的性质，可以弥补监管环境的不足;独立性属于灵魂，必须一尘不染，集团项目组不能利用独立性不符合要求的组成部分注册会计师的工作。

【例题4·单选题】在审计集团财务报表时，下列情形中，导致集团项目组无法利用组成部分注册会计师工作的是（）。（2018年） A.组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求 B.组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境中 C.集团项目组对组成部分注册会计师的专业胜任能力存有并非重大的疑虑 D.组成部分注册会计师无法向集团项目组提供所有审计工作底稿 【答案】A 【解析】如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求，集团项目组不能通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序，以消除组成部分注册会计师不具有独立性的影响。也就是说不具有独立性的影响无法消除，因此选项A正确。

四、集团财务报表审计的风险应对

（一）对组成部分需执行的工作

性质		谁负责	执行工作
重要组成部分	具有财务重大性	集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师	应当运用该组成部分的重要性，对该组成部分的财务信息实施审计。
	具有特别风险		（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计； （2）针对于可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计； （3）针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序
不重要的组成部分		集团项目组	应当在集团层面实施分析程序。

如果集团项目组认为对重要组成部分财务信息执行的工作、对集团层面控制和合并过程执行的工作以及在集团层面实施的分析程序还不能获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据，集团项目组应当选择某些不重要的组成部分，并对已选择的组成部分财务信息亲自执行或由代表集团项目组的组成部分注册会计师执行下列一项或多项工作：

（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；

（2）对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；

（3）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅；

（4）实施特定程序。

【例题5·多选题】在集团财务报表审计业务中，如果集团项目组已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时，集团项目组应选择不重要的组成部分执行的工作包括（）。（2015年） A.使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计 B.使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅 C.对一个或多个账户余额实施审计 D.实施特定程序 【答案】ABCD

【例题6·单选题】对于集团财务报表审计，下列有关组成部分重要性的说法中，错误的是（）。（2018年） A.组成部分重要性应当小于集团财务报表整体的重要性 B.组成部分重要性应当由集团项目组确定 C.不重要的组成部分无需确定组成部分重要性 D.不同组成部分的组成部分重要性可能不同 【答案】C 【解析】选项C错误，当集团项目组需要对不重要组成部分财务信息实施审计或审阅时，需要确定该不重要组成部分的重要性。

（二）参与组成部分注册会计师的工作

情形	集团项目组工作	目的
组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计	应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序	以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险
由组成部分注册会计师执行相关工作的组成部分内，识别出导致集团财务报表发生重大错报的特别风险	应当评价针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性	根据对组成部分注册会计师的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程序。

集团项目组参与的性质、时间安排和范围受其对组成部分注册会计师所了解情况的影响，但至少应当包括：

（1）与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动；

（2）与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性；

（3）复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿。审计工作底稿可以采用备忘录的形式，反映组成部分注册会计师针对识别出的特别风险得出的结论。

五、与集团管理层和治理层的沟通

（一）与集团治理层和管理层的沟通

沟通对象	沟通内容
集团管理层	（1）集团项目组识别出的集团层面内部控制缺陷； （2）集团项目组识别出的组成部分层面内部控制缺陷； （3）组成部分注册会计师提请集团项目组关注的内部控制缺陷。
集团治理层	（1）对组成部分财务信息拟执行工作的类型的概述； （2）在组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息拟执行的工作中，集团项目组计划参与其工作的性质的概述； （3）对组成部分注册会计师的工作作出的评价，引起集团项目组对其工作质量产生疑虑的情形； （4）集团审计受到的限制，如集团项目组接触某些信息受到的限制； （5）涉及集团管理层、组成部分管理层、在集团层面控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致集团财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑。

【例题7•单选题】下列有关集团项目组与集团治理层的沟通内容的说法中，错误的是（）。（2013年） A.沟通内容应当包括引起集团项目组对组成部分注册会计师工作质量产生疑虑的情形 B.沟通内容应当包括集团项目组计划参与部分注册会计师工作的性质的概述 C.如果集团项目组认为组成部分管理层的舞弊行为不会导致集团财务报表发生重大错报，无须就该事项进行沟通 D.沟通内容应当包括集团项目组对组成部分注册会计师工作作出的评价 【答案】C 【解析】集团项目组与集团治理层的沟通内容包括：涉及集团管理层、组成部分管理层、在集团层面控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致集团财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑。