第二十二章  职业道德基本原则和概念框架

「考点1」职业道德基本原则（★）

 

（一）诚信

1.诚信原则要求注册会计师在所有的职业活动中，保持正直，诚实守信。注册会计师不得与下列有问题的信息发生牵连，如果发生牵连，则应当消除牵连。

①含有虚假或误导性的陈述；

②含有缺乏充分依据的陈述或信息；

③存在遗漏或含糊其辞的信息。

2.在鉴证业务中，如果注册会计师依据职业准则的规定出具了恰当的业务报告，例如在审计业务中出具恰当的非无保留意见审计报告，则不被视为违反诚信原则。

（二）客观和公正

客观和公正原则要求会员应当公正处事，实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。如果存在对职业判断产生过度不当影响的情形，会员不得从事与之相关的职业活动。

（三）独立性

独立性，是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。

注册会计师的独立性包括两个方面——实质上的独立和形式上的独立。注册会计师执行鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观公正。

会计师事务所在承办鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。

（四）专业胜任能力和勤勉尽责

专业胜任能力和勤勉尽职原则要求会员通过教育、培训和执业实践获取和保持专业胜任能力。

（五）保密

保密原则要求会员应当对职业活动中获知的涉密信息保密。

要求保密的情形

根据该原则，会员应当遵守下列要求∶ ①警觉无意中泄密的可能性，包括在社会交往中无意中泄密的可能性，特别要警觉无意中向关系密切的商业伙伴或近亲属泄密的可能性，近亲属是指配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女; ②对所在会计师事务所、工作单位内部的涉密信息保密; ③对职业活动中获知的涉及国家安全的信息保密; ④对拟承接的客户、拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密; ⑤在未经客户、工作单位授权的情况下，不得向会计师事务所、工作单位以外的第三方披露其所获知的涉密信息，除非法律法规或职业准则规定会员在这种情况下有权利或义务进行披露; ⑥不得利用因职业关系而获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益; ⑦不得在职业关系结束后利用或披露因该职业关系获知的涉密信息; ⑧采取适当措施，确保下级员工以及为会员提供建议和帮助的人员履行保密义务。 【提示】单位的、国家的、客户的保密信息都应该保密。

可以披露涉密信息的情形

①法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权; ②根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现的违法行为; ③法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益; ④接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查; ⑤法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。

（六）良好的职业行为

会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。如果某些法律法规的规定与职业道德守则的相关条款不一致，会员应当注意到这些差异。除非法律法规禁止，会员应当按照较为严格的规定执行。

会员应当诚实、实事求是，不得有下列行为：

（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；

（2）贬低或无根据地比较他人的工作

「考点2」职业道德概念框架（★）

（一）职业道德概念框架的内涵

职业道德概念框架，是指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师：

①识别对职业道德基本原则的不利影响；

②评价不利影响的严重程度；

③必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平（应对）

（二）对遵守职业道德基本原则产生不利影响的因素

通常来说，一种情形可能产生多种不利影响，一种不利影响也可能影响多项职业道德基本原则。

可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力。

表22-1对职业道德基本原则产生不利影响的因素

因素	含义	举例	记忆面包
自身利益	是指由于某项经济利益或其他利益，可能不当影响会员的判断或行为，而对职业道德基本原则产生的不利影响	①注册会计师在客户中拥有直接经济利益 ②会计师事务所的收入过分依赖某一客户 ③会计师事务所以较低的报价获得新业务，而该报价过低，可能导致注册会计师难以按照适用的职业准则要求执行业务 ④注册会计师与客户之间存在密切的商业关系 ⑤注册会计师能够接触到涉密信息，而该涉密信息可能被用于谋取个人私利 ⑥注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误	利诱（钱的事儿）
自我评价	是指会员在执行当前业务的过程中，其判断需要依赖其本人（或所在会计师事务所或工作单位的其他人员）以往执行业务时作出的判断或得出的结论，而该会员可能不恰当地评价这些以往的判断或结论，从而对职业道德基本原则产生的不利影响	①注册会计师在对客户提供财务系统的设计或实施服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告 ②注册会计师为客户编制用于生成有关记录的原始数据，而这些记录是鉴证业务的对象	既当运动员又当裁判
过度推介	是指会员倾向客户或工作单位的立场，导致该会员的客观公正原则受到损害而产生的不利影响	①注册会计师推介客户的产品、股份或其他利益 ②当客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师为该客户辩护 ③注册会计师站在客户的立场上影响某项法律法规的制定	立场有倾向
密切关系	是指会员由于与客户或工作单位存在长期或密切的关系，导致过于偏向他们的利益或过于认可他们的工作，从而对职业道德基本原则产生的不利影响	①审计项目团队成员的近亲属担任审计客户的董事或高级管理人员 ②鉴证客户的董事、高级管理人员，或所处职位能够对鉴证对象施加重大影响的员工，最近曾担任注册会计师所在会计师事务所的项目合伙人 ③审计项目团队成员与审计客户之间存在长期业务关系	人情（情的事儿）
外在压力	是指会员迫于实际存在的或可感知到的压力，导致无法客观行事而对职业道德基本原则产生的不利影响	①注册会计师因对专业事项持有不同意见而受到客户解除业务关系或被会计师事务所解雇的威胁 ②由于客户对所沟通的事项更具有专长，注册会计师面临服从该客户判断的压力 ③注册会计师被告知，除非其同意审计客户某项不恰当的会计处理，否则计划中的晋升将受到影响 ④注册会计师接受了客户赠予的重要礼品，并被威胁将公开其收受礼品的事情	威逼

近亲属包括主要近亲属和其他近亲属。主要近亲属是指配偶、父母或子女;其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。

（三）与治理层的沟通

会员在识别、评价和应对不利影响时，应当根据职业判断，就有关事项与治理层进行沟通。

「考点3」注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（★★）

（一）利益冲突

利益冲突通常对客观公正原则产生不利影响，也可能对其他职业道德基本原则产生不利影响。

1.产生利益冲突的情形

①向某一客户提供交易咨询服务，该客户拟收购注册会计师的某一审计客户，而注册会计师已在审计过程中获知了可能与该交易相关的涉密信息;

②同时为两家客户提供建议，而这两家客户是收购同一家公司的竞争对手，并且注册会计师的建议可能涉及双方相互竞争的立场;

③在同一项交易中同时向买卖双方提供服务;

④同时为两方提供某项资产的估值服务，而这两方针对该资产处于对立状态;

⑤针对同一事项同时代表两个客户，而这两个客户正处于法律纠纷中;

⑥针对某项许可证协议，就应收的特许权使用费为许可证授予方出具鉴证报告，并同时向被许可方就应付金额提供建议;

⑦建议客户投资一家企业，而注册会计师的主要近亲属在该企业拥有经济利益;

⑧建议客户买入一项产品或服务，但同时与该产品或服务的潜在卖方订立佣金协议。

2.应对措施

在评价因利益冲突产生的不利影响的严重程度时，注册会计师需要考虑是否存在相关保密措施。当为针对某一特定事项存在利益冲突的双方或多方提供专业服务时，这些保密措施能够防止未经授权而披露涉密信息。这些措施可能包括∶

①会计师事务所内部为特殊的职能部门或岗位设置单独的工作空间，作为防止泄露客户涉密信息的屏障;

②限制访问客户文档的政策和程序;

③会计师事务所合伙人和员工签署的保密协议;

④使用物理方式和电子方式对涉密信息采取隔离措施;

⑤专门且明确的培训和沟通。

举例来说，下列防范措施可能能够应对因利益冲突产生的不利影响∶

①由不同的项目组分别提供服务，并且这些项目组已被明确要求遵守涉及保密性的政策和程序;

②由未参与提供服务或不受利益冲突影响的适当人员复核已执行的工作，以评估关键判断和结论是否适当。

（二）专业服务委托

1.在接受客户关系前，注册会计师应当确定接受客户关系是否对职业道德基本原则产生不利影响。

①如果注册会计师知悉客户存在某些问题，可能对诚信、良好职业行为原则产生不利影响。

②如果项目组不具备或不能获得恰当执行业务所必需的胜任能力，将因自身利益对专业胜任能力和勤勉尽责原则产生不利影响。

举例来说，下列防范措施可能能够应对因自身利益产生的不利影响∶

①分派足够的、具有必要胜任能力的项目组成员;

②就执行业务的合理时间安排与客户达成一致意见;

③在必要时利用专家的工作。

2.在连续业务中，注册会计师应当定期评价是否继续保持该业务。在承接某项业务之后，注册会计师可能发现对职业道德基本原则的潜在不利影响，这种不利影响如果在承接之前知悉，将会导致注册会计师拒绝承接该项业务。例如，注册会计师可能发现客户实施不当的盈余管理，或者资产负债表中的估值不当，这些事项可能因自身利益对诚信原则产生不利影响。

3.专业服务委托的变更

当注册会计师遇到下列情况时，应当确定是否有理由拒绝承接该项业务;

①潜在客户要求其取代另一注册会计师;

②考虑以投标方式接替另一注册会计师执行的业务;

③考虑执行某些工作作为对另一注册会计师工作的补充。

如果注册会计师并未知悉所有相关事实就承接业务，可能因自身利益对专业胜任能力和勤勉尽责原则产生不利影响。如果客户要求注册会计师执行某些工作以作为对现任或前任注册会计师工作的补充，可能因自身利益对专业胜任能力和勤勉尽责原则产生不利影响。注册会计师应当评价不利影响的严重程度。

（三）第二意见

1.注册会计师可能被要求就某实体或以其名义运用相关准则处理特定交易或事项的情况提供第二意见，而这一实体并非注册会计师的现有客户。向非现有客户提供第二意见可能因自身利益或其他原因对职业道德基本原则产生不利影响。

2.防范措施：

①征得客户同意与前任注册会计师沟通；

②在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；

③向现任或前任注册会计师提供第二次意见的副本。

如果客户不允许与现任或前任注册会计师沟通，注册会计师应当决定是否提供第二次意见。

（四）收费【重点】

	说明	防范措施
收费水平	收费报价水平可能影响注册会计师按照职业准则提供专业服务的能力 如果报价水平过低，以致注册会计师难以按照适用的职业准则执行业务，则可能因自身利益对专业胜任能力和勤勉尽责原则产生不利影响 如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和相关职业道德规范的要求，使工作质量不受损害，并使客户了解专业服务的范围和收费基础	①调整收费水平或业务范围 ②由适当复核人员复核已执行的工作
或有收费	除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件	①由独立第三方复核注册会计师已执行的工作 ②预先就收费的基础与客户达成书面协议 ③向报告的预期使用者披露注册会计师所执行的工作及收费基础 ④实施质量控制政策和程序
收取介绍费或佣金	注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金，也不得向客户或其他方支付业务介绍费 若收取或支付，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和勤勉尽责原则产生非常严重的不利影响	没有防范措施

（五）利益诱惑（包括礼品和款待）

1.一般规定

利益诱惑是指影响其他人员行为的物质、事件或行为，但利益诱惑并不一定具有不当影响该人员行为的意图。利益诱惑可能采取多种形式，例如∶

（1）礼品;（2）款待;（3）娱乐活动;（4）捐助;（5）意图建立友好关系;（6）工作岗位或其他商业机会;（7）特殊待遇、权利或优先权。

注册会计师提供或接受利益诱惑，可能因自身利益、密切关系或外在压力对职业道德基本原则产生不利影响，尤其可能对诚信、客观公正、良好职业行为原则产生不利影响。

2.意图不当影响行为的利益诱惑

注册会计师不得提供或接受，或者授意他人提供或接受任何意图不当影响接受方或其他人员行为的利益诱惑。

防范措施	①就该利益诱惑的情况告知会计师事务所的高级管理层或客户治理层;
	②调整或终止与客户之间的业务关系。

3.无不当影响行为意图的利益诱惑

即使注册会计师认为某项利益诱惑无不当影响行为的意图，提供或接受此类利益诱惑仍可能对职业道德基本原则产生不利影响。

下列防范措施可能能够消除因提供或接受此类利益诱惑产生的不利影响∶

防范措施	①拒绝接受或不提供利益诱惑;
	②将向客户提供专业服务的责任移交给其他人员，前提是注册会计师没有理由相信该人员在提供专业服务时可能会受到不利影响。

下列防范措施可能能够将提供或接受此类利益诱惑的不利影响降低至可接受的水平

防范措施	①就提供或接受利益诱惑的事情，与会计师事务所或客户的高级管理层保持信息对称;
	②在由会计师事务所高级管理层或其他负责会计师事务所职业道德合规性的人员监控的，或者由客户维护的记录中登记该利益诱惑;
	③针对提供利益诱惑的客户，由未参与提供专业服务的适当复核人员复核注册会计师已执行的工作或作出的决策;
	④在接受利益诱惑之后将其捐赠给慈善机构，并向会计师事务所高级管理层或提供利益诱惑的人员适当披露该项捐赠;
	⑤支付与所接受利益诱惑（如款待）同等价值的价款;
	⑥在收到利益诱惑（如礼品）后尽快将其返还给提供者。

（六）保管客户资产

除非法律法规允许或要求，并且满足相关条件，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。

保管客户资产可能因自身利益或其他原因而对客观公正、良好职业行为原则产生不利影响。

注册会计师如果保管客户资金或其他资产，应当符合下列要求∶

①遵守所有与保管资产和履行报告义务相关的法律法规;

②将客户资金或其他资产与其个人或会计师事务所的资产分开;

③仅按照预定用途使用客户资金或其他资产;

④随时准备向相关人员报告资产状况及产生的收入、红利或利得。

如果客户资金或其他资产来源于非法活动（如洗钱），注册会计师不得提供保管资产服务，并应当运用职业道德概念框架应对此类违反法律法规行为。

（七）应对违反法律法规行为

违反法律法规行为包括客户、客户的治理层和管理层，以及为客户工作或在客户指令下工作的人员有意或无意作出的与现行法律法规不符的疏漏或违法行为。

举例来说，主要涉及下列方面的法律法规∶①舞弊、腐败和贿赂; ②国家安全、洗钱和犯罪所得;③证券市场和交易;④银行业务、其他金融产品和服务;⑤信息安全;⑥税务、社会保障;⑦环境保护;⑧公共健康与安全。

在向客户提供专业服务的过程中，当注册会计师知悉或怀疑存在这种违反或涉嫌违反法律法规的行为时，可能因自身利益或外在压力对诚信和良好职业行为原则产生不利影响。注册会计师应当运用职业道德概念框架识别、评价和应对此类不利影响。