第二十二章  职业道德基本原则和概念框架

「考点1」职业道德基本原则（★）

 

（一）诚信

1.诚信原则要求注册会计师在所有的职业活动中，保持正直，诚实守信。注册会计师不得与下列有问题的信息发生牵连，如果发生牵连，则应当消除牵连。

①含有虚假或误导性的陈述；

②含有缺乏充分依据的陈述或信息；

③存在遗漏或含糊其辞的信息。

2.在鉴证业务中，如果注册会计师依据职业准则的规定出具了恰当的业务报告，例如在审计业务中出具恰当的非无保留意见审计报告，则不被视为违反诚信原则。

（二）客观和公正

客观和公正原则要求会员应当公正处事，实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。如果存在对职业判断产生过度不当影响的情形，会员不得从事与之相关的职业活动。

（三）独立性

独立性，是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。

注册会计师的独立性包括两个方面——实质上的独立和形式上的独立。注册会计师执行鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观公正。

会计师事务所在承办鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。

（四）专业胜任能力和勤勉尽责

专业胜任能力和勤勉尽职原则要求会员通过教育、培训和执业实践获取和保持专业胜任能力。

（五）保密

保密原则要求会员应当对职业活动中获知的涉密信息保密。

要求保密的情形

根据该原则，会员应当遵守下列要求∶ ①警觉无意中泄密的可能性，包括在社会交往中无意中泄密的可能性，特别要警觉无意中向关系密切的商业伙伴或近亲属泄密的可能性，近亲属是指配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女; ②对所在会计师事务所、工作单位内部的涉密信息保密; ③对职业活动中获知的涉及国家安全的信息保密; ④对拟承接的客户、拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密; ⑤在未经客户、工作单位授权的情况下，不得向会计师事务所、工作单位以外的第三方披露其所获知的涉密信息，除非法律法规或职业准则规定会员在这种情况下有权利或义务进行披露; ⑥不得利用因职业关系而获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益; ⑦不得在职业关系结束后利用或披露因该职业关系获知的涉密信息; ⑧采取适当措施，确保下级员工以及为会员提供建议和帮助的人员履行保密义务。 【提示】单位的、国家的、客户的保密信息都应该保密。

可以披露涉密信息的情形

①法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权; ②根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现的违法行为; ③法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益; ④接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查; ⑤法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。

（六）良好的职业行为

会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。如果某些法律法规的规定与职业道德守则的相关条款不一致，会员应当注意到这些差异。除非法律法规禁止，会员应当按照较为严格的规定执行。

会员应当诚实、实事求是，不得有下列行为：

（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；

（2）贬低或无根据地比较他人的工作

「考点2」职业道德概念框架（★）

（一）职业道德概念框架的内涵

职业道德概念框架，是指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师：

①识别对职业道德基本原则的不利影响；

②评价不利影响的严重程度；

③必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平（应对）

（二）对遵守职业道德基本原则产生不利影响的因素

通常来说，一种情形可能产生多种不利影响，一种不利影响也可能影响多项职业道德基本原则。

可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力。

表22-1对职业道德基本原则产生不利影响的因素

因素	含义	举例	记忆面包
自身利益	是指由于某项经济利益或其他利益，可能不当影响会员的判断或行为，而对职业道德基本原则产生的不利影响	①注册会计师在客户中拥有直接经济利益 ②会计师事务所的收入过分依赖某一客户 ③会计师事务所以较低的报价获得新业务，而该报价过低，可能导致注册会计师难以按照适用的职业准则要求执行业务 ④注册会计师与客户之间存在密切的商业关系 ⑤注册会计师能够接触到涉密信息，而该涉密信息可能被用于谋取个人私利 ⑥注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误	利诱（钱的事儿）
自我评价	是指会员在执行当前业务的过程中，其判断需要依赖其本人（或所在会计师事务所或工作单位的其他人员）以往执行业务时作出的判断或得出的结论，而该会员可能不恰当地评价这些以往的判断或结论，从而对职业道德基本原则产生的不利影响	①注册会计师在对客户提供财务系统的设计或实施服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告 ②注册会计师为客户编制用于生成有关记录的原始数据，而这些记录是鉴证业务的对象	既当运动员又当裁判
过度推介	是指会员倾向客户或工作单位的立场，导致该会员的客观公正原则受到损害而产生的不利影响	①注册会计师推介客户的产品、股份或其他利益 ②当客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师为该客户辩护 ③注册会计师站在客户的立场上影响某项法律法规的制定	立场有倾向
密切关系	是指会员由于与客户或工作单位存在长期或密切的关系，导致过于偏向他们的利益或过于认可他们的工作，从而对职业道德基本原则产生的不利影响	①审计项目团队成员的近亲属担任审计客户的董事或高级管理人员 ②鉴证客户的董事、高级管理人员，或所处职位能够对鉴证对象施加重大影响的员工，最近曾担任注册会计师所在会计师事务所的项目合伙人 ③审计项目团队成员与审计客户之间存在长期业务关系	人情（情的事儿）
外在压力	是指会员迫于实际存在的或可感知到的压力，导致无法客观行事而对职业道德基本原则产生的不利影响	①注册会计师因对专业事项持有不同意见而受到客户解除业务关系或被会计师事务所解雇的威胁 ②由于客户对所沟通的事项更具有专长，注册会计师面临服从该客户判断的压力 ③注册会计师被告知，除非其同意审计客户某项不恰当的会计处理，否则计划中的晋升将受到影响 ④注册会计师接受了客户赠予的重要礼品，并被威胁将公开其收受礼品的事情	威逼

近亲属包括主要近亲属和其他近亲属。主要近亲属是指配偶、父母或子女;其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。

（三）与治理层的沟通

会员在识别、评价和应对不利影响时，应当根据职业判断，就有关事项与治理层进行沟通。

「考点3」注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（★★）

（一）利益冲突

利益冲突通常对客观公正原则产生不利影响，也可能对其他职业道德基本原则产生不利影响。

1.产生利益冲突的情形

①向某一客户提供交易咨询服务，该客户拟收购注册会计师的某一审计客户，而注册会计师已在审计过程中获知了可能与该交易相关的涉密信息;

②同时为两家客户提供建议，而这两家客户是收购同一家公司的竞争对手，并且注册会计师的建议可能涉及双方相互竞争的立场;

③在同一项交易中同时向买卖双方提供服务;

④同时为两方提供某项资产的估值服务，而这两方针对该资产处于对立状态;

⑤针对同一事项同时代表两个客户，而这两个客户正处于法律纠纷中;

⑥针对某项许可证协议，就应收的特许权使用费为许可证授予方出具鉴证报告，并同时向被许可方就应付金额提供建议;

⑦建议客户投资一家企业，而注册会计师的主要近亲属在该企业拥有经济利益;

⑧建议客户买入一项产品或服务，但同时与该产品或服务的潜在卖方订立佣金协议。

2.应对措施

在评价因利益冲突产生的不利影响的严重程度时，注册会计师需要考虑是否存在相关保密措施。当为针对某一特定事项存在利益冲突的双方或多方提供专业服务时，这些保密措施能够防止未经授权而披露涉密信息。这些措施可能包括∶

①会计师事务所内部为特殊的职能部门或岗位设置单独的工作空间，作为防止泄露客户涉密信息的屏障;

②限制访问客户文档的政策和程序;

③会计师事务所合伙人和员工签署的保密协议;

④使用物理方式和电子方式对涉密信息采取隔离措施;

⑤专门且明确的培训和沟通。

举例来说，下列防范措施可能能够应对因利益冲突产生的不利影响∶

①由不同的项目组分别提供服务，并且这些项目组已被明确要求遵守涉及保密性的政策和程序;

②由未参与提供服务或不受利益冲突影响的适当人员复核已执行的工作，以评估关键判断和结论是否适当。

（二）专业服务委托

1.在接受客户关系前，注册会计师应当确定接受客户关系是否对职业道德基本原则产生不利影响。

①如果注册会计师知悉客户存在某些问题，可能对诚信、良好职业行为原则产生不利影响。

②如果项目组不具备或不能获得恰当执行业务所必需的胜任能力，将因自身利益对专业胜任能力和勤勉尽责原则产生不利影响。

举例来说，下列防范措施可能能够应对因自身利益产生的不利影响∶

①分派足够的、具有必要胜任能力的项目组成员;

②就执行业务的合理时间安排与客户达成一致意见;

③在必要时利用专家的工作。

2.在连续业务中，注册会计师应当定期评价是否继续保持该业务。在承接某项业务之后，注册会计师可能发现对职业道德基本原则的潜在不利影响，这种不利影响如果在承接之前知悉，将会导致注册会计师拒绝承接该项业务。例如，注册会计师可能发现客户实施不当的盈余管理，或者资产负债表中的估值不当，这些事项可能因自身利益对诚信原则产生不利影响。

3.专业服务委托的变更

当注册会计师遇到下列情况时，应当确定是否有理由拒绝承接该项业务;

①潜在客户要求其取代另一注册会计师;

②考虑以投标方式接替另一注册会计师执行的业务;

③考虑执行某些工作作为对另一注册会计师工作的补充。

如果注册会计师并未知悉所有相关事实就承接业务，可能因自身利益对专业胜任能力和勤勉尽责原则产生不利影响。如果客户要求注册会计师执行某些工作以作为对现任或前任注册会计师工作的补充，可能因自身利益对专业胜任能力和勤勉尽责原则产生不利影响。注册会计师应当评价不利影响的严重程度。

（三）第二意见

1.注册会计师可能被要求就某实体或以其名义运用相关准则处理特定交易或事项的情况提供第二意见，而这一实体并非注册会计师的现有客户。向非现有客户提供第二意见可能因自身利益或其他原因对职业道德基本原则产生不利影响。

2.防范措施：

①征得客户同意与前任注册会计师沟通；

②在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；

③向现任或前任注册会计师提供第二次意见的副本。

如果客户不允许与现任或前任注册会计师沟通，注册会计师应当决定是否提供第二次意见。

（四）收费【重点】

	说明	防范措施
收费水平	收费报价水平可能影响注册会计师按照职业准则提供专业服务的能力 如果报价水平过低，以致注册会计师难以按照适用的职业准则执行业务，则可能因自身利益对专业胜任能力和勤勉尽责原则产生不利影响 如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和相关职业道德规范的要求，使工作质量不受损害，并使客户了解专业服务的范围和收费基础	①调整收费水平或业务范围 ②由适当复核人员复核已执行的工作
或有收费	除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件	①由独立第三方复核注册会计师已执行的工作 ②预先就收费的基础与客户达成书面协议
收取介绍费或佣金	注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金，也不得向客户或其他方支付业务介绍费 若收取或支付，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和勤勉尽责原则产生非常严重的不利影响	没有防范措施

（五）利益诱惑（包括礼品和款待）

1.一般规定

利益诱惑是指影响其他人员行为的物质、事件或行为，但利益诱惑并不一定具有不当影响该人员行为的意图。利益诱惑可能采取多种形式，例如∶

（1）礼品;（2）款待;（3）娱乐活动;（4）捐助;（5）意图建立友好关系;（6）工作岗位或其他商业机会;（7）特殊待遇、权利或优先权。

注册会计师提供或接受利益诱惑，可能因自身利益、密切关系或外在压力对职业道德基本原则产生不利影响，尤其可能对诚信、客观公正、良好职业行为原则产生不利影响。

2.意图不当影响行为的利益诱惑

注册会计师不得提供或接受，或者授意他人提供或接受任何意图不当影响接受方或其他人员行为的利益诱惑。

防范措施	①就该利益诱惑的情况告知会计师事务所的高级管理层或客户治理层;
	②调整或终止与客户之间的业务关系。

3.无不当影响行为意图的利益诱惑

即使注册会计师认为某项利益诱惑无不当影响行为的意图，提供或接受此类利益诱惑仍可能对职业道德基本原则产生不利影响。

下列防范措施可能能够消除因提供或接受此类利益诱惑产生的不利影响∶

防范措施	①拒绝接受或不提供利益诱惑;
	②将向客户提供专业服务的责任移交给其他人员，前提是注册会计师没有理由相信该人员在提供专业服务时可能会受到不利影响。

下列防范措施可能能够将提供或接受此类利益诱惑的不利影响降低至可接受的水平

防范措施	①就提供或接受利益诱惑的事情，与会计师事务所或客户的高级管理层保持信息对称;
	②在由会计师事务所高级管理层或其他负责会计师事务所职业道德合规性的人员监控的，或者由客户维护的记录中登记该利益诱惑;
	③针对提供利益诱惑的客户，由未参与提供专业服务的适当复核人员复核注册会计师已执行的工作或作出的决策;
	④在接受利益诱惑之后将其捐赠给慈善机构，并向会计师事务所高级管理层或提供利益诱惑的人员适当披露该项捐赠;
	⑤支付与所接受利益诱惑（如款待）同等价值的价款;
	⑥在收到利益诱惑（如礼品）后尽快将其返还给提供者。

（六）保管客户资产

除非法律法规允许或要求，并且满足相关条件，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。

保管客户资产可能因自身利益或其他原因而对客观公正、良好职业行为原则产生不利影响。

注册会计师如果保管客户资金或其他资产，应当符合下列要求∶

①遵守所有与保管资产和履行报告义务相关的法律法规;

②将客户资金或其他资产与其个人或会计师事务所的资产分开;

③仅按照预定用途使用客户资金或其他资产;

④随时准备向相关人员报告资产状况及产生的收入、红利或利得。

如果客户资金或其他资产来源于非法活动（如洗钱），注册会计师不得提供保管资产服务，并应当运用职业道德概念框架应对此类违反法律法规行为。

（七）应对违反法律法规行为

违反法律法规行为包括客户、客户的治理层和管理层，以及为客户工作或在客户指令下工作的人员有意或无意作出的与现行法律法规不符的疏漏或违法行为。

举例来说，主要涉及下列方面的法律法规∶①舞弊、腐败和贿赂; ②国家安全、洗钱和犯罪所得;③证券市场和交易;④银行业务、其他金融产品和服务;⑤信息安全;⑥税务、社会保障;⑦环境保护;⑧公共健康与安全。

在向客户提供专业服务的过程中，当注册会计师知悉或怀疑存在这种违反或涉嫌违反法律法规的行为时，可能因自身利益或外在压力对诚信和良好职业行为原则产生不利影响。注册会计师应当运用职业道德概念框架识别、评价和应对此类不利影响。

 

第二十三章  审计业务对独立性的要求

「考点1」基本概念和要求（★）

（一）独立性概念框架

1.独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：

实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑。

形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观公正原则或职业怀疑。

2.独立性概念框架是指解决独立性问题的工作思路。

首先，识别对独立性产生不利影响的各种关系或情形；

然后，评价不利影响的严重程度；

第三，必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

（二）网络和网络事务所

1.网络和网络事务所的定义

网络事务所，是指属于某一网络的会计师事务所或实体。如果某一会计师事务所被视为网络事务所，则应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立，而无论该实体本身是否为会计师事务所。除非另有说明，本章所称会计师事务所包括网络事务所。

2.判断一个联合体是否形成网络的标准（以下视为网络）

一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享收益或分担成本；

如果构成“联合体”的实体之间分担的成本不重要，或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关的成本，则不被视为网络事务所。

在下列情形中，共享的资源被视为不重要：

①共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法；

②共享培训资源，而并不交流人员、客户信息或市场信息；

③没有一个共有的技术部门。

（三）公众利益实体

在评价对独立性产生不利影响的重要程度以及为消除不利影响或将其降低至可接受水平采取的必要防范措施时，注册会计师应当考虑实体涉及公众利益的程度。

公众利益实体	①上市公司；
	②法律法规界定的公众利益实体；
	③法律法规规定按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体（比如央企）；
	④其债券在法律法规认可的证券交易所报价或挂牌，或是在法律法规认可的证券交易所或其他类似机构的监管下进行交易的实体。

（四）关联实体

关联实体，是指与客户存在下列任一关系的实体：	①能够对客户施加直接或间接控制的实体，并且客户对该实体重要；
	②在客户内拥有直接经济利益的实体，并且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要；
	③受到客户直接或间接控制的实体；
	④客户（或受到客户直接或间接控制的实体）拥有其直接经济利益的实体，并且客户能够对该实体施加重大影响，在实体内的经济利益对客户重要；
	⑤与客户处于同一控制下的实体（即“姐妹实体”），并且该实体和客户对其控制方均重要。

【提示】如果审计客户是上市公司，审计客户包括其所有的“关联实体”。如果不是上市公司，则审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。

（五）保持独立性的期间

注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。

1.定义

业务期间是指自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。

如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。

2.业务期间和财务报表涵盖期间的关系

如下图所示，假设ABC会计师事务所于2013年3月1日首次接受委托，承接甲上市公司2013年度财务报表审计业务，这项工作将从2013年3月1日开始实施并持续到2014年4月6日。财务报表涵盖的期间是2013年1月1日至2013年12月31日。那么，业务期间为2013年3月1日至最终审计报告出具之日，即2014年4月6日（如果会计师事务所继续为该企业提供审计服务，业务期间将会延伸至第二年）。自2013年1月1日开始，会计师事务所必须保持独立性，直到其终止作为客户的注册会计师这一角色。

根据ABC事务所的该项审计业务，则：

图23-2业务期间和财务报表涵盖期间示例

3. 独立性判断

如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：

①在财务报表涵盖的期间或之后、接受审计业务委托之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系；

②以往向审计客户提供的服务。

4. 注册会计师在向审计客户提供在审计期间不允许提供的非鉴证服务

如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。

如图所示，如果会计师事务所在2010年1月1日至2010年3月1日期间为其审计客户提供了不被允许的非鉴证服务，将对独立性产生不利影响。

图23-3

 

防范措施	①不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目团队成员；
	②必要时由适当复核人员复核审计和非鉴证工作；
	③由其他会计师事务所评价非鉴证服务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证服务，使得其他会计师事务所能够对该非鉴证服务承担责任。

「考点2」经济利益——自身利益（★★★）

（一）经济利益的种类

1.直接经济利益

包括股票、债券、认沽权、认购权、期权、权证和卖空权等。

2.间接经济利益

间接经济利益是指个人或实体通过集合投资工具、信托、实体或合伙组织、或第三方而实质拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。

例如：投资经理投资了共同基金，而这些共同基金投资了一揽子基础金融产品，那么在这种情况下，该共同基金属于直接经济利益，而这些基础金融产品将被视为间接经济利益。

（二）不得在审计客户中拥有的经济利益的情形【最重要的情形】

表23-1

谁？（我方主体）	在哪儿（对方主体）	拥有什么经济利益？	允许吗？
会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属	审计客户	拥有直接经济利益或重大间接经济利益	不得拥有
与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部的其他合伙人及其主要近亲属
为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员及其主要近亲属

【彬哥解读】

（1）审计项目团队成员包括执行某项审计业务的所有合伙人和员工，以及为该项业务实施审计程序的所有其他人员（即审计项目组），还包括会计师事务所及网络事务所中能够直接影响审计业务结果的其他人员。例如，能对审计项目合伙人提出薪酬建议，以及进行直接指导、管理或监督的人员，为执行审计业务提供技术或行业具体问题、交易或事项的咨询的人员（如针对与审计相关的准备计提或价值评估工作进行复核的财务交易咨询部的专业人员），或对审计业务实施项目管理的人员，包括项目质量复核人员。

（2）执行审计业务的项目合伙人所处的分部并不一定是其所隶属的分部。当项目合伙人与审计项目团队的其他成员隶属于不同的分部时，会计师事务所应当运用职业判断确定项目合伙人执行审计业务时所处的分部。例如，某一审计客户的大部分业务发生在北京，执行此审计业务时均由北京分部的项目组成员（除合伙人外）负责，而项目合伙人是从香港分部被委派到北京分部协助其业务发展的，其身份隶属于香港分部，在此情况下，项目合伙人执行审计业务所处的分部通常被认为是北京分部，因此，在北京分部的其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

例外情形：可以在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

谁？（我方主体）		在哪儿（对方主体）	主要近亲属可以在审计客户拥有的经济利益的条件
两类主要近亲属	与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部的其他合伙人的主要近亲属	审计客户	同时满足以下条件： ①该主要近亲属作为审计客户的员工有权（例如通过退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且会计师事务所在必要时能够应对因该经济利益产生的不利影响 ②当该主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，或者在股票期权中，有权行使期权时，能够尽快处置或放弃该经济利益
	为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员的主要近亲属

（三）在控制审计客户的实体中拥有经济利益（审计客户的母公司）

谁？（我方主体）	在哪儿（对方主体）	拥有什么经济利益？	允许吗？
会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属	一个实体（母公司）：该实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时	直接经济利益或重大间接经济利益	将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平

（四）作为受托管理人拥有经济利益

谁？（我方主体）	情形（原因）	在哪儿（对方主体）	被允许拥有的经济利益（直接or重大间接）的条件
会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属	作为受托管理人	审计客户	同时满足： ①受托管理人、审计项目团队成员、两者的主要近亲属，会计师事务所均不是受托财产的受益人 ②通过信托而在审计客户中拥有的经济利益对于该项信托而言并不重大 ③该项信托不能对审计客户施加重大影响 ④受托管理人、审计项目团队成员、两者的主要近亲属，会计师事务所对涉及审计客户经济利益的投资决策没有重大影响 【提示】不满足条件，则不得拥有
与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部的其他合伙人及其主要近亲属
为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员及其主要近亲属

（五）与审计客户拥有共同经济利益

我方主体	情形（原因）	对方主体	可以拥有的经济利益的条件
会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属	同时在某一实体拥有经济利益	审计客户	除非满足下列条件之一，否则会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属不得在该实体中拥有经济利益∶ ①经济利益对会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属，以及审计客户均不重要 ②审计客户无法对该实体施加重大影响 【提示】满足条件之一即可拥有该经济利益

拥有此类经济利益的人员，在成为审计项目团队成员之前，该人员或其主要近亲属应当处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，使剩余经济利益不再重大。

（六）无意中获取的经济利益

谁（我方主体）	情形（原因）	在哪儿（对方主体）	拥有了什么经济利益？	允许吗？	防范措施
会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属	继承、馈赠、企业合并等	审计客户	直接经济利益或重大间接经济利益	不允许	应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大
会计师事务所员工或其主要近亲属					应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大

（七）其他情况下的经济利益

1.与审计客户的利益相关者同时在某一实体中拥有经济利益

谁（我方主体）	情形（原因）	对方主体	影响吗？	防范措施
会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属	同时在某一实体拥有经济利益	审计客户的董事、高级管理人员或拥有控制权的所有者（称为利益相关者）	可能因为自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响	①将拥有该经济利益的审计项目团队成员调离审计项目团队，可能能够消除不利影响 ②由审计项目团队以外的注册会计师复核该成员已执行的工作，可能能够将不利影响降低至可接受的水平

2.对审计项目团队成员其他近亲属拥有的经济利益

谁（我方主体）	在哪儿（对方主体）	拥有了什么经济利益？	影响吗？	防范措施
审计项目团队某一成员的其他近亲属	审计客户	直接经济利益或重大间接经济利益	将因自身利益产生非常严重的不利影响	①其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大 ②将该成员调离审计项目团队 ③由审计项目团队以外的适当复核人员复核该审计项目团队成员已执行的工作

3.对其他人员拥有经济利益的要求

谁（我方主体）	在哪儿（对方主体）	影响吗？	防范措施
除上述（二）中提及的人员外，事务所合伙人、专业人员，两者的其主要近亲属	审计客户	可能因为自身利益产生不利影响	①将存在密切私人关系的审计项目团队成员调离审计项目团队，以消除不利影响 ②不允许该审计项目团队成员参与有关审计业务的任何重大决策，以将不利影响降低至可接受的水平 ③由审计项目团队以外的适当复核人员复核该审计项目团队成员已执行的工作，以将不利影响降低至可接受的水平
与审计项目团队成员存在密切私人关系的人员

【提示】上述（二）中提及的人员包括：会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属、与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部的其他合伙人及其主要近亲属、为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员及其主要近亲属

 

4.会计师事务所的退休金计划

谁（我方主体）	情形（原因）	在哪儿（对方主体）	拥有了什么经济利益？	影响吗？	防范措施
会计师事务所	退休金计划	审计客户	直接经济利益或重大间接经济利益	可能因为自身利益产生不利影响	必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平

「考点3」贷款和担保以及商业关系（★★★）

（一）贷款和担保——自身利益

1.从审计客户取得贷款或获得贷款担保

谁（我方主体）	对方主体：审计客户	行为	结果
会计师事务所事务所	银行或类似金融机构	取得贷款或者担保（包括按揭贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡等）	非正常程序、条款、条件	不允许，否则将因自身利益对独立性产生不利影响
			正常程序、条款、条件	如果该贷款对审计客户或取得贷款的会计师事务所是重要的，也可能因自身利益对独立性产生不利影响
	不属于银行或类似金融机构		不允许，否则将因自身利益对独立性产生不利影响
审计项目团队成员或其主要近亲属	银行或类似金融机构	取得贷款或者担保	非正常程序、条款、条件	不允许
			正常程序、条款、条件	允许
	不属于银行或类似金融机构		不允许，否则将因自身利益对独立性产生不利影响

2.向审计客户提供贷款或为其提供担保

谁（我方主体）	在哪儿（对方主体）	行为	防范措施
会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属	审计客户	提供贷款或为其提供担保	将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。不得向审计客户提供贷款或担保

3.在审计客户开立存款或经纪账户

谁（我方主体）	在哪儿（对方主体）	行为	防范措施
会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属	审计客户	银行或类似金融机构开立存款或经纪账户	正常商业条件	不影响
			非正常商业条件	不得

（二）商业关系

1.一般规定——自身利益或外在压力

会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属与审计客户或其高级管理人员之间，由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系，可能因自身利益或外在压力产生严重的不利影响。

谁（我方主体）	在哪儿（对方主体）	行为	结果
会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属	审计客户或其控股股东、董事、高级管理人员	共同开办企业	（1）会计师事务所、审计项目团队成员：不得与审计客户或其高级管理人员建立密切的商业关系 ①如果会计师事务所存在此类商业关系，应当予以终止 ②如果此类商业关系涉及审计项目团队成员，会计师事务所应当将该成员调离审计项目团队 （2）审计项目团队成员的主要近亲属：与审计客户或其高级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平
		按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售
		按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务（互相推广）

2.与审计客户或利益相关者一同在某股东人数有限的实体中拥有利益——自身利益

谁（我方主体）	在哪儿（对方主体）	行为	结果
会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属	审计客户或其董事、高级管理人员，或者上述各方作为投资者的任何组合	在股东人数有限的实体中拥有经济利益	会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属不得拥有会涉及该实体经济利益的商业关系 除非同时满足下列条件： ①这种商业关系对于会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要 【提示】对我方不重要 ②该经济利益对上述投资者或投资组合并不重大 【提示】对对方不重要 ③该经济利益不能使上述投资者或投资组合控制该实体 【提示】对方也不能控制该实体

3.从客户购买商品或服务——自身利益

谁（我方主体）	在哪儿（对方主体）	行为	结果
会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属	审计客户	购买商品或服务	正常的商业程序公平交易	通常不会对独立性产生不利影响
				如果交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响 会计师事务所应当评价不利影响，采取防范措施： ①取消交易或降低交易规模 ②将相关审计项目组成员调离审计项目组

「考点4」家庭和私人关系——自身利益、密切关系或外在压力（★★★）

如果审计项目团队成员与审计客户的董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的员工（以下简称特定员工）存在家庭和私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。

我方主体	在审计客户任职（干什么的）	结果
审计项目团队成员的主要近亲属	董事、高级管理人员或担任能够对被审计单位财务报表或会计记录施加重大影响的职位的员工（董高特）； 【提示】现在担任或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务	将对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除该不利影响或将其降低至可接受的水平 拥有此类关系的人员不得成为审计项目团队成员
	所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响	将因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响 防范措施： ①将该成员调离审计项目组 ②合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其主要/其他近亲属的职责范围
审计项目团队成员的其他近亲属	董高特
审计项目团队成员的其他密切关系的人员	董高特	即使该员工不是审计项目组成员的近亲属，也将对独立性产生不利影响。 防范措施： ①将该成员调离审计项目组 ②合理安排该成员的职责，使其工作不涉及与之存在密切关系的员工的职责范围
审计项目团队成员以外的人员	与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间存在家庭（亲属）或私人关系	可能因为自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。 防范措施： ①合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响 思考：为什么不是调离？ ②由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的相关审计工作

「考点5」与审计客户发生人员交流（★★★）

（一）与审计客户发生雇佣关系——密切关系或外在压力

1.一般规定

如果审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，曾经是审计项目团队的成员或会计师事务所的合伙人，可能因密切关系或外在压力产生不利影响。

情形		防范措施
审计项目组“前任合伙人、前任成员”加入审计客户，担任重要职位（董高特）	与会计师事务所仍保持重要联系	将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平 如果同时满足下列条件，将不被视为损害独立性： ①“前任合伙人、前任成员”无权从会计师事务所获取报酬或福利（除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的） ②应付该人员的金额（如有）对会计师事务所不重要 ③“前任合伙人、前任成员”未继续参与，并且在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或职业活动
	与会计师事务所已经没有重要联系	不影响
前任合伙人加入的某一实体并担任董高特，该实体随后成为审计客户		可能因密切关系或外在压力产生不利影响 防范措施可能包括∶ ①修改审计计划 ②向审计项目团队分派与该人员相比经验更加丰富的人员 ③由适当复核人员复核前任审计项目团队成员已执行的工作
审计项目团队某成员拟加入审计客户		将因为自身利益对独立性产生不利影响 会计师事务所应当制定政策和程序，要求审计项目组成员在与审计客户协商受雇于该客户时，向会计师事务所报告。在接到报告后，会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平 防范措施主要包括： ①将该成员调离审计项目组 ②由审计项目组以外的注册会计师复核该成员在审计项目组中作出的重大判断

2.审计客户属于公众利益实体——密切关系或外在压力

情形	说明
关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位【董高特】	关键审计合伙人，是指项目合伙人、实施项目质量复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。（其他审计合伙人还包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人）
	除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后，该公众利益实体发布了已审计财务报表涵盖期间不少于12个月，并且该合伙人未参与财务报表的审计，否则独立性将视为受到损害
前任高级合伙人加入审计客户担任重要职位【董高特】	除非该高级合伙人离职已超过12个月，否则独立性将视为受到损害
因企业合并导致前任关键审计合伙人或前任高级合伙人加入审计客户担任重要职位【董高特】	同时满足下列条件，则不被视为独立性受到损害： ①该人员接受该职务时，并未预料到会发生企业合并 ②该人员在会计师事务所中应得的报酬或福利都已全额支付（除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且应付金额对会计师事务所不重要） ③该人员未继续参与，或在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或职业活动 （4）已就该人员在审计客户中的职位与治理层讨论 【记忆面包】出乎意料+报酬付清+再无瓜葛+参与讨论

（二）临时借调员工——自我评价、过度推介或密切关系

一般	如果会计师事务所向审计客户借出员工，可能因自我评价、过度推介或密切关系产生不利影响
不会产生不利影响的情形	除非同时满足下列条件，否则会计师事务所不得向审计客户借出员工： ①仅短期向客户借出员工 ②借出的员工不得为审计客户提供中国注册会计师职业道德守则禁止提供的非鉴证服务 ③借出的员工不得承担审计客户的管理层职责，且审计客户负责指导和监督该员工的活动

（三）最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工——自身利益、自我评价或密切关系

如果审计项目团队成员最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。

情形	结果
在财务报表涵盖的期间	将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平 注册会计师不得将此类人员分派到审计项目团队 【提示】不是本团队就可以
在财务报表涵盖的期间之前	可能因自身利益、自我评价或密切关系对独立性产生不利影响 评价不利影响存在与否以及严重程度取决于下列因素： ①该成员在客户中曾担任的职务 【提示】曾任的职务对现在的审计对象没有影响即可 ②该成员离开客户的时间长短 ③该成员在审计项目组中的角色

（四）兼任审计客户的董事或高级管理人员——自身利益、自我评价

如果会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，将因自我评价和自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

「考点6」与审计客户长期存在业务关系——密切关系、自身利益（★★★）

（一）一般规定

会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响。

评价不利影响时主要考虑下列因素	防范措施
①该人员加入审计项目组的时间长短； ②该人员在审计项目组中的角色以及影响审计结果的程度； ③更高层人员对该人员所实施的工作进行指导、复核和监督的程度； ④该人员与客户高级经理层或治理层之间关系的密切程度、互动的性质频率和程度； ⑤审计客户的组织结构是否发生变化，高级管理层或治理层是否发生变动，从而影响会计师事务所人员与客户高级管理层或治理层之间互动的性质、频率和程度。 ⑥该人员与客户之间关系的总体时间长度；⑦审计客户会计和财务报告问题的性质和复杂程度，以及性质和复杂程度是否发生变化	会计师事务所应当评价因密切关系和自身利益产生的不利影响的严重程度，并在必要时采取下列防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 ①将该人员轮换出审计项目组 ②由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作 ③定期对该业务实施独立的质量复核 ④变更该人员在审计项目组中担任的角色或实施任务性质范围

（二）属于公众利益实体的审计客户

1.与公众利益实体审计客户关键审计合伙人轮换相关的任职期

如果审计客户属于公众利益实体，会计师事务所任何人员担任下列一项或多项职务的累计时间不得超过五年∶

①项目合伙人;

②项目质量复核人员;

③其他属于关键审计合伙人的职务；

任期结束后，该人员应当遵守有关冷却期的规定。

【彬哥解读】

（1）注册会计师担任上述职务的时间应当累计计算，除非该人员不再担任这些职务的期间达到最短时间要求，否则累计期间不得清零并重新计算。最短时间要求应当是一个连续的期间，至少等于该人员所适用的冷却期。

（2）在任期内，如果某人员继担任项目合伙人之后立即或短时间内担任项目质量复核人员，可能因自我评价对客观公正原则产生不利影响，该人员不得在二年内担任该审计业务的项目质量复核人员。

（3）在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计合伙人。如果关键审计合伙人的连任对审计质量特别重要，在获得审计客户治理层同意的前提下，并且通过采取防范措施能够消除对独立性的不利影响或将其降低至可接受的水平，则在法律法规允许的情况下，该人员担任关键审计合伙人的期限可以延长一年。

【关联贴纸】第二十一章项目质量复核人员的资质要求

拟委派项目质量复核人员的客观性可能受到以下情况的影响∶

某一项目的前任项目合伙人被委任为该项目的项目质量复核人员。例如，甲注册会计师于2020年度担任某项目的项目合伙人，如果其在2021年度被委派担任同一项目的项目质量复核人员，将可能对其客观性产生不利影响。因此，会计师事务所应当规定一段冷却期，要求在冷却期结束之前，前任项目合伙人不得担任该项目的项目质量复核人员。这段冷却期至少应当为两年。

2.与公众利益实体审计客户关键审计合伙人轮换相关的冷却期

	关键审计合伙人	冷却期
担任一项关键审计合伙人职责	项目合伙人或其他签字注册会计师	连续五年
	质量复核人员	连续三年
	其他关键审计合伙人	连续两年
担任多项关键审计合伙人职责	担任项目合伙人累计达到三年或以上	连续五年	【记忆面包】以谁为主按谁算
	担任项目质量复核人员累计达到三年或以上	连续三年
	担任项目合伙人和项目质量复核人员累计达到三年或以上，但累计担任项目合伙人未达到三年	连续三年
	担任多项关键审计合伙人职责，并且不符合上述各项情况	连续两年

【提示】

（1）任职期是累计算，冷却期是连续算

（2）在确定某人员担任关键审计合伙人的年限时，服务年限应当包括该人员在之前任职的会计师事务所工作时针对同一审计业务担任关键审计合伙人的年限（如适用）。

3.客户成为公众利益实体后的轮换时间（非公转公）

在审计客户成为公众利益实体前的服务年限（X年）	成为公众利益实体后继续服务的年限（任职期）	冷却期
		项目合伙人	项目质量复核人员	其他关键审计合伙人
X≤3	（5-X）年	5年	3年	2年
X≥4	2年	5年	3年	2年
如客户是首次公开发行证券	2年	5年	3年	2年

4.冷却期内关键审计合伙人不得从事的行为

①成为审计项目组成员或为审计项目提供项目质量管理；

②就有关技术或行业特定问题、交易或事项向审计项目组或审计客户提供咨询（如果与审计项目组沟通仅限于该人员任职期间的最后一个年度所执行的工作或得出的结论，并且该工作和结论与审计业务仍然相关，则不违反本项规定）;

③负责领导或协调会计师事务所向审计客户提供的专业服务，或者监控会计师事务所与审计客户的关系;

④执行上述各项未提及的、涉及审计客户且导致该人员出现下列情况的职责或活动（包括提供非鉴证服务）∶

1.与审计客户高级管理层或治理层进行重大或频繁的互动;

2.对审计业务的结果施加直接影响。

上述规定并非旨在禁止个人担任会计师事务所的领导层职务，如高级合伙人或管理合伙人。

「考点7」为审计客户提供非鉴证服务（★★★）

（一）承担管理层职责

会计师事务所承担审计客户的管理层职责，将因自身利益、自我评价、密切关系、过度推介对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

会计师事务所不得承担审计客户的管理层职责。

管理层职责	①制定政策和战略方针;
	②招聘或解雇员工;
	③指导员工与工作有关的行动并对其行动负责;
	④对交易进行授权;
	⑤控制或管理银行账户或投资;
	⑥确定采纳会计师事务所或其他第三方提出的建议;
	⑦代表管理层向治理层报告;
	⑧负责按照适用的财务报告编制基础编制财务报表;
	⑨负责设计、执行、监督和维护内部控制。

如果会计师事务所仅向审计客户提供意见和建议以协助其管理层履行职责，通常不视为承担管理层职责。

（二）会计和记账服务——自我评价

会计师事务所向审计客户提供会计和记账服务，可能因自我评价产生对独立性产生不利影响。

1.编制财务报表是管理层的职责

按照适用的财务报告编制基础编制财务报表是管理层的职责

按照适用的财务报告编制基础编制财务报表（包括但不限于）	①设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报;
	②评估被审计单位的持续经营能力和运用持续经营假设是否适当，并披露与持续经营相关的事项（如适用）;
	③确定会计政策并运用该政策确定会计处理方法，并作出恰当的会计估计;
	④编制或更改会计分录，确定或批准交易的账户分类;
	⑤编制或更改以电子形式或其他形式存在的、用以证明交易发生的相关凭证或数据。

2.不对独立性产生不利影响的活动：

（1）沟通审计相关的事项

在审计过程中，会计师事务所与审计客户管理层可能就下列事项进行沟通∶①对会计准则或会计政策，以及财务报表披露要求的运用;②财务报告内部控制的有效性，以及资产、负债计量方法的适当性;③审计调整建议。这些活动通常不对独立性产生不利影响。

（2）提供会计咨询服务

审计客户可能要求会计师事务所在下列方面提供技术支持或建议等会计咨询服务∶

①解决账户调节问题;

②分析和收集监管机构要求提供的信息;

③为会计准则转换（如为了遵守集团会计政策从企业会计准则转换为国际财务报告准则）提供咨询服务;

④协助了解相关会计准则、原则和解释，分享领先的行业最佳实践。

如果会计师事务所不承担审计客户的管理层职责，通常不会对独立性产生不利影响。

（3）日常性或机械性的会计和记账服务。

日常性或机械性的会计和记账服务通常不需要很多职业判断。这类服务的例子包括∶

①根据来源于客户的数据编制工资计算表或工资报告，供客户批准并支付;

②在客户已确定或批准账户分类的前提下，以原始凭证（如水电费单据）或原始数据为基础，记录易于确定其金额并且重复发生的交易;

③根据客户确定的折旧政策、预计使用寿命和净残值计算固定资产折旧;

④将客户已记录的交易过入总分类账;

⑤将客户批准的分录过入试算平衡表;

⑥根据客户批准的试算平衡表中的信息编制财务报表，根据客户批准的记录编制相关财务报表附注。

（4）向不属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务。

除非同时满足下列条件，否则会计师事务所不得向不属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务，包括编制被审计财务报表（包括财务报表附注）或构成财务报表基础的财务信息∶

①该服务是日常性或机械性的;

②会计师事务所能够采取防范措施应对因提供此类服务产生的超出可接受水平的不利影响。

（5）向公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务。

会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务，包括编制被审计财务报表（包括财务报表附注）或构成财务报表基础的财务信息。

在同时满足下列条件的情况下，会计师事务所可以向属于公众利益实体的审计客户的分支机构或关联实体提供会计和记账服务∶

①该服务是日常性或机械性的;

②提供服务的人员不是审计项目团队成员;

③接受该服务的分支机构或关联实体从整体上对被审计财务报表不具有重要性，或者该服务所涉及的事项从整体上对该分支机构或关联实体的财务报表不具有重要性（对审计对象没有重大影响）。

（三）行政事务性服务

行政事务性服务包括协助客户执行正常经营过程中的日常性或机械性任务。此类服务通常不需要很多职业判断，且属于文书性质的工作。行政事务性服务的例子包括∶

①文字处理服务;

②编制行政或法定表格供客户审批;

③按照客户的指示将该表格提交给各级监管机构;

④跟踪法定报备日期，并告知审计客户该日期。

向审计客户提供上述行政事务性服务通常不会对独立性产生不利影响。

（四）评估服务——自我评价或过度推介

向审计客户提供评估服务可能因自我评价或过度推介对独立性产生不利影响。

审计客户	评估结果	是否提供评估服务
不属于公众利益实体	如果审计客户要求会计师事务所提供评估服务，以帮助其履行纳税申报义务或满足税务筹划目的，并且评估的结果不对财务报表产生直接影响，且间接影响并不重大，或者评估服务经税务机关或类似监管机构外部复核	通常不对独立性产生不利影响
	评估服务对被审计财务报表具有重大影响，且评估结果涉及高度的主观性	不得提供
属于公众利益实体	评估结果单独或累积起来对被审计财务报表具有重大影响	不得提供

 

（五）税务服务——自我评价或过度推介

税务服务种类	说明
编制纳税申报表	由于纳税申报表须经税务机关审查或批准，如果管理层对纳税申报表承担责任，会计师事务所提供此类服务通常不对独立性产生不利影响
为进行会计处理计算税额	在审计客户属于公众利益实体的情况下，除非为其计算的当期所得税或递延所得税对被审计财务报表不重要，基于进行会计处理的目的，为审计客户计算当期所得税或递延所得税负债(或资产)，将因自我评价产生不利影响。
税务筹划或其他税务咨询服务	税务建议的有效性取决于某项特定会计处理或财务报表列报，且同时存在下列情况，将因自我评价产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平： ①审计项目组对于相关会计处理或财务报表列报的适当性存有疑问 ②税务建议的结果或执行后果将对被审计财务报表产生重大影响
协助解决税务纠纷	①如果该服务涉及在公开审理或仲裁的税务纠纷中担任审计客户的辩护人，并且所涉金额对被审计财务报表具有重大影响，会计师事务所不得向审计客户提供涉及协助解决税务纠纷的税务服务 ②在公开审理或仲裁期间，会计师事务所可以继续为审计客户提供有关法庭裁决事项的咨询，例如，协助客户对具体问题作出回复，提供背景材料或证词，或分析税收问题 【记忆面包】辩护人+重大影响禁止；咨询不影响

（六）内部审计服务——自我评价

1.如果会计师事务所人员在为审计客户提供内部审计服务时承担管理层职责，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

2.在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不得提供与下列方面有关的内部审计服务：

①财务报告内部控制的组成部分；

②财务会计系统；

③单独或累积起来对被审计财务报表具有重大影响的金额或披露。

（七）信息技术系统服务——自我评价

1.如果会计师事务所人员不承担管理层职责，则提供下列信息技术系统服务不被视为对独立性产生不利影响：

①设计或操作与财务报告内部控制无关的信息技术系统；

②设计或操作信息技术系统，其生成的信息不构成会计记录或财务报表的重要组成部分；

③操作由第三方开发的会计或财务信息报告软件；

④对由其他服务提供商或审计客户自行设计并操作的系统进行评价和提出建议。

2.会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供与设计或操作信息技术系统相关的服务的情形：

①信息技术系统构成财务报告内部控制的重要组成部分；

②信息技术系统生成的信息对会计记录或被审计财务报表影响重大。

 

（八）诉讼支持服务——自我评价或过度推介

会计师事务所向审计客户提供诉讼支持服务，可能因自我评价或过度推介产生不利影响。

诉讼支持服务可能包括下列活动：

①担任证人，包括专家证人；

②计算诉讼或其他法律纠纷涉及的估计损失或其他应收、应付的金额；

③协助管理和检索文件。

如果向审计客户提供诉讼支持服务涉及对损失或其他金额的估计，并且这些损失或其他金额影响被审计财务报表，会计师事务所应当遵守关于评估服务的规定。

（九）法律服务——自我评价或过度推介

1.首席法律顾问

会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户首席法律顾问，将对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所人员不得担任审计客户的首席法律顾问。

2.担任客户的辩护人

（1）在审计客户解决纠纷或进行法律诉讼时，如果会计师事务所人员担任辩护人，并且纠纷或法律诉讼所涉金额对被审计财务报表有重大影响，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得为审计客户提供此类服务。

（2）在审计客户解决纠纷或应对法律诉讼时，如果会计师事务所人员担任辩护人，并且纠纷或法律诉讼所涉金额对被审计财务报表无重大影响，采取下列防范措施可能能够应对因自我评价产生的不利影响∶ ①由审计项目团队以外的专业人员提供该服务; ②由未参与提供法律服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的服务。

（十）招聘服务——自身利益、密切关系或外在压力

1.在向审计客户提供招聘服务时，会计师事务所不得代表客户与应聘者进行谈判。
2.如果属于审计客户拟招聘董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的员工，会计师事务所不得提供下列招聘服务：	①寻找候选人，或从候选人中挑选出适合相应职位的人员； ②对候选人实施背景调查。
3.当向审计客户提供下列招聘服务时，只要会计师事务所人员不承担管理层职责，通常不会对独立性产生不利影响∶	①对多名候选人的专业资格进行审核，并就其是否适合该职位提供咨询意见; ②对候选人进行面试，并对候选人在财务会计、行政管理或内部控制等职位上的胜任能力提供咨询意见。

（十一）公司财务服务——自我评价或过度推介

1.会计师事务所提供财务服务，可能因自我评价或过度推介产生不利影响。

2.会计师事务所不得提供涉及推荐、交易或承销审计客户股票的公司财务服务。

如果财务建议的有效性取决于某一特定会计处理或财务报表列报，并且同时存在下列情形，会计师事务所不得提供此类财务建议∶

（1）根据相关财务报告编制基础，审计项目团队对相关会计处理或列报的适当性存有疑问;

（2）公司财务建议的结果将对被审计财务报表产生重大影响。

「考点8」收费（★★）

（一）收费结构——自身利益或外在压力

如果会计师事务所从某一审计客户收取的全部费用占其收费总额的比重很大，则对该客户的依赖及对可能失去该客户的担心将因自身利益或外在压力产生不利影响。

情形	影响及措施
从某一审计客户收取的全部费用占会计师事务所收费总额比重很大时	将因自身利益或外在压力产生不利影响。 防范措施： ①扩大会计师事务所的客户群，从而降低对该客户的依赖程度 ②就关键的审计判断向第三方咨询 ③实施外部质量复核
从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人或分部收费总额比重很大	将因自身利益或外在压力产生不利影响。 防范措施可能包括∶ ①扩大该合伙人或分部的客户群，从而降低对来源于该客户的收费的依赖程度 ②由审计项目团队以外的适当复核人员复核已执行的工作
从属于公众利益实体的某一审计客户收取的全部费用比重较大	将因自身利益或外在压力产生不利影响。 如果会计师事务所连续两年从某一属于公众利益实体的审计客户及其关联实体收取的全部费用，占其从所有客户收取的全部费用的比重超过15%；会计师事务所应当向审计客户治理层披露这一事实，并讨论选择下列何种防范措施∶ ①在对第二年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对该业务再次实施项目质量复核，或由其他专业机构实施相当于项目质量复核的复核 ②在对第二年度财务报表发表审计意见之后、对第三年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对第二年度的审计工作再次实施项目质量复核，或由其他专业机构实施相当于项目质量复核的复核

（二）逾期收费——自身利益

如果审计客户长期未支付应付的审计费用，尤其是相当部分的审计费用在出具下一年度审计报告前仍未支付，可能因自身利益产生不利影响。

会计师事务所通常要求审计客户在审计报告出具前付清上一年度的审计费用。

（三）或有收费——自身利益

或有收费是指收费与否或收费多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。如果一项收费是由法院或政府有关部门规定的，则该项收费不被视为或有收费。

会计师事务所不得采用这种收费安排。

「考点9」影响独立性的其他事项（★）

（一）薪酬或业绩评价政策——自身利益

关键审计合伙人的薪酬或业绩评价不得与其向审计客户推销的非鉴证服务直接挂钩。

某一审计项目组成员的薪酬或业绩评价与其向审计客户推销的非鉴证服务挂钩，将因自身利益产生不利影响。防范措施：

①将该成员调离审计项目组；

②由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作；

③修改该成员的薪酬计划或业绩评价程序。

（二）礼品和款待——自身利益、密切关系或外在压力

会计师事务所或审计项目团队成员接受审计客户的礼品或款待，可能因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。

会计师事务所或审计项目团队成员不得接受礼品。

（三）诉讼或诉讼产生威胁——自身利益和外在压力

如果会计师事务所或审计项目组成员与审计客户发生诉讼或很可能发生诉讼，将因自身利益和外在压力产生不利影响。会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

防范措施：

①如果诉讼涉及某一审计项目组成员，将该成员调离审计项目组；

②由适当复核人员复核已执行的工作。