可能构成审计证据的信息

可能来源

性质

审计程序获取的

√主要来源

支持和佐证管理层认定的信息

√

以前审计中获取的信息

√有条件

与管理层认定相矛盾的信息

√

会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量管理程序获取的信息

√

在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据

√

被审计单位内部来源

√

——

被审计单位外部来源

√

会计信息

√

其他的信息

√

被审计单位雇用或聘请的专家编制的信息

√

含义

指用作审计证据的信息与审计程序的目的、相关认定之间的逻辑联系

影响因素

方向

顺查（由证到账）→完整性

目的：测试应付账款的漏记错报（低估）

程序：测试期后支出（期后付款记录）、未支付发票、供应商结算单以及发票未到的收货报告（货到票未到）

逆查（由账到证）→存在/发生

目的：测试应付账款的多记错报（高估）

程序：测试已记录的应付账款（应付账款明细账）可能是相关的审计程序

对相关性的特殊考虑

①特定程序可能只与某些认定相关，而与其他认定无关

②某一特定认定的审计证据，不能替代与其他认定相关的审计证据

③不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关

审计证据可靠性【相对而非绝对】

说明

外部独立来源获取＞其他来源获取

例如银行询证函的回函、应收账款询证函的回函、保险公司等机构出具的证明等

内部控制有效时内部生成＞内部控制薄弱时内部生成

——

直接获取＞间接获取或推论得出

例如，注册会计师观察某项内部控制的运行得到的证据比询问被审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠

以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据＞口头形式

纸质和电子证据的可靠性没有孰优孰劣之分

从原件获取的＞从传真件或复印件获取

传真件和复印件的可靠性不存在孰优孰劣之分

对文件记录可靠性的考虑

审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录是伪造的，或文件记录中的某些条款已经发生变动，注册会计师应当做出进一步的调查。必要时，聘请专家予以鉴定

使用被审计单位生成信息时的考虑

注册会计师为获取可靠的审计证据，实施审计程序时使用的被审计单位生成的信息需要足够完整和准确。例如，通过用标准价格×销售数量来对收入进行审计时，其有效性受到价格信息的准确性与销售数量完整性和准确性的影响。又比如银行对账单，银行存款余额调节表，应收账款账龄分析表等

审计证据相互矛盾时的考虑

如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力；如果不一致，则应当实施追加的审计程序。例如，口头证据和书面证据矛盾时，不能直接信赖口头证据。又比如，书面声明和其他审计证据相矛盾时，不能直接认为书面声明是不可靠的

获取审计证据时对成本的考虑

注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序

检查

指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查

观察

指注册会计师查看相关人员正在从事的活动或实施的程序

观察可以提供执行有关过程或程序的审计证据，但观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制

询问

指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程中

针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以证实对口头询问的答复

函证

指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。函证不仅仅局限于账户余额，还可能是协议和交易条款

审计证据来自于被审计单位外部，证明力比较强

重新计算

指注册会计师对记录和文件中的数据计算的准确性进行核对

重新执行

指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制

分析程序

指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价

考虑因素

内容

说明

应当考虑

评估的认定层次重大错报风险

风险越高，越需要实施函证

函证程序针对的认定

例1，对应收账款实施函证程序可能为存在、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为准确性、计价和分摊认定（应收账款涉及的坏账准备计提）提供证据

例2，在审计应付账款完整性（低估）认定时，向被审计单位主要供应商函证，即使显示应付余额为零，相对于选择大金额的应付账款进行函证，这在检查未记录负债方面通常更有效

【提示】应付账款低估风险不能只选择大余额应付账款进行函证

实施除函证以外的其他审计程序

例如，如果被审计单位与应收账款存在有关的内控设计良好并有效运行，注册会计师可以减少样本量。

可以考虑

①被询证者对函证事项的了解

②预期被询证者回复询证函的能力和意愿

③预期被询证者的客观性，如关联方函证会降低客观性

【记忆面包】都和“被询证者”有关

函证对象

函证情形

不函证的情形

不函证的处理

银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息（例如担保、抵押等）

应当函证

除非有充分证据表明对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低

如果不函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由

应收账款

应当函证

除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效

如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据

如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由

其他内容

可以函证。其他内容不一一列举，只要觉得可以函证的都可以进行函证

函证的时间

资产负债表日

通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

资产负债表日前

如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生变动实施实质性程序。

实际

账面

询证函

应收账款

100

200（存在）

不列明余额√

列明余额√（回函率更高）【更常见】

100

50（完整性）

不列明余额√

列明余额×

应付账款

100

200（存在）

不列明余额√

列明余额×

100

50（完整性）

不列明余额√

以供应商明细表为起点向主要供应商函证

列明余额√

考虑因素

解析

函证的方式

函证方式包括积极式函证和消极式函证，不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同

以往审计或类似业务的经验

回函率（回函率过低意味着函证无效）、以前年度审计中发现的错报、回函所提供信息的准确程度等

拟函证信息的性质

注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质。例如，非常规交易，不仅应对账户余额或交易金额作出函证，还应考虑对条款实施函证

选择被询证者的适当性

①注册会计师应当对所询证信息知情的第三方发送询证函

②函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素影响

被询证者易于回函的信息类型

例如，某些被询证者的信息系统可能更便于对形成账户余额的每笔交易进行函证，而不是对账户余额本身

发出前的控制

谁发出

询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出

【提示】不能由被审计单位的人代为发出

核对要求

注册会计师应当对询证函上的各项资料进行充分核对：

（1）询证函中填列的需要被询证者确认的信息与被审计单位账簿中有关记录保持一致。针对银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致

【提示】银行存款的信息要和对账单的信息保持一致，不是银行日记账

（2）考虑选择的被询证者是否恰当，包括被询证者对函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等

（3）在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址

（4）将部分或全部被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函的名称、地址等内容的准确性

如何核对？包括但不限于：

①通过企查查、天眼查等查询工具或系统，或通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址

②通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址

③将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对

④对于供应商或客户,可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对

【提示】

①只通过被审计单位提供的应收款明细账户名称及客户地址（或者客户清单）等进行核对是不够的

②上述核对程序通常只要做一项就可以，也可以根据需要选择多项。

【记忆面包】公话、公网、合同、专票

函证发出方式的控制

邮寄

①注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）

②如果注册会计师使用邮局以外的快递公司寄送询证函，快递人员必须可靠且独立于被审计单位管理层

跟函

所谓跟函，即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式

回函方式

验证程序

邮寄

①回函是否由被询证者直接寄给注册会计师（不能由被审计单位转交）

②被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的是同一份

③寄给注册会计师的回邮信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致

④回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致

⑤被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致

【记忆面包】不得转交，验证原件、名称（信封、印章以及签名）、地址（信封、邮戳）

跟函

原则：全过程控制

①了解被函证者处理函证的通常流程和处理人员

②确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限

③观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函

电子形式

（传真、电子邮件、直接访问网站）

①注册会计师和回函者可以采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序

②当注册会计师存在疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容

③必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件

口头回复

①只对询证函进行口头回复不能作为可靠的审计证据

②在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复

③如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息

传真回复

联系被询证者，与被询证者核实来源和内容

举例

说明

不产生影响

①“提供的本信息仅出于礼貌,我方没有义务必须提供,我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”

②“本回复仅用于审计目的,被询证方、其员工或代理人无任何责任,也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”

格式化免责条款不影响回函可靠性

例如，当注册会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款不影响回函的可靠性

限制条款如果与所测试的认定无关,也不会导致回函失去可靠性

产生影响

①“本信息是从电子数据库中取得,可能不包括被询证方所拥有的全部信息”

②“本信息既不保证准确也不保证是最新的,其他方可能会持有不同意见”

③“接收人不能依赖函证中的信息”

某些限制条款可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或注册会计师能够信赖其所含信息的程度产生怀疑