第十八章完成审计工作

一、完成审计工作概述

（一）评价审计过程中发现的错报

1.错报的沟通和更正

（1）除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层沟通。注册会计师还应当要求管理层更正这些错报。及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的。

（2）如果管理层拒绝更正沟通的部分或者全部错报，注册会计师应当了解管理层不更正错报的理由，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考虑该理由。

2.评价未更正错报的影响

（1）评价错报前可能需要对重要性作出修改

①在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出重大修改。

②如果注册会计师对重要性或重要性水平（如适用）进行的重新评价导致需要确定较低的金额（由高改低了），则应重新考虑实际执行的重要性（5折或75折）和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。

（2）单项错报

①注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。

②如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。

③对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。

（3）分类错报

确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。

特别提醒：通常认为影响经营业绩（利润等）或关键比率（关键业绩指标）就认为是性质重大的。

（4）性质

在某些情况下，即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。例如，某项错报的金额虽然低于财务报表整体的重要性，但对被审计单位的盈亏状况有决定性的影响，注册会计师应认为该项错报是重大错报。

（5）除非法律法规禁止，注册会计师应当与治理层沟通未更正错报，以及这些错报单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响。在沟通时，注册会计师应当逐项指明重大的未更正错报。注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报。

注册会计师应当与治理层沟通与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。

3.书面声明

注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大。

【例题1·单选题】对于审计过程中累积的错报，下列做法中，正确的是（）。（2013年） A.如果错报单独或汇总起来未超过财务报表整体的重要性，注册会计师可以不要求管理层更正 B.如果错报单独或汇总起来未超过实际执行的重要性，注册会计师可以不要求管理层更正 C.如果错报不影响确定财务报表整体的重要性时选定的基准，注册会计师可以不要求管理层更正 D.除非法律法规禁止，注册会计师应当要求管理层更正审计过程中累积的所有错报 【答案】D 【解析】除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层沟通。注册会计师还应当要求管理层更正这些错报。

【例题2·多选题】在评价未更正错报的影响时，下列说法中，注册会计师认为正确的有（　　）。（2011年） A.未更正错报的金额不得超过明显微小错报的临界值 B.注册会计师应当从金额和性质两方面确定未更正错报是否重大 C.注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报 D.注册会计师应当考虑与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响 【答案】BCD 【解释】选项A中，未更正错报是指审计过程中累积的且管理层未予更正的错报，因此，未更正错报均高于明显微小错报临界值。

（二）复核审计工作底稿和财务报表

1.对财务报表总体合理性进行总体复核（分析程序）

在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。

2.复核审计工作底稿

（1）项目组内部复核

复核人员	①在安排复核工作时，应当由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员的工作。 ②项目组需要在制定审计计划时确定复核人员的指派。 ③对一些较为复杂、审计风险较高的领域，需要指派经验丰富的项目组成员执行复核，必要时可以由项目合伙人执行复核。
复核范围	所有的审计工作底稿至少要经过一级复核
复核时间	审计项目复核贯穿审计全过程
项目合伙人复核	责任承担	应当对会计事务所分派的每项审计业务的总体质量负责
	复核范围	项目合伙人无需复核所有审计工作底稿。
	复核的内容	①对关键领域所作的判断，尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项； ②特别风险； ③项目合伙人认为重要的其他领域。
	复核时间	在审计报告日或审计报告日之前

（2）项目质量控制复核

①只有完成了项目质量控制复核，才能签署审计报告。

②在审计过程中实施，而非在出具审计报告前才实施复核

【例题3·单选题】下列有关项目合伙人复核的说法中，错误的是（　）。（2016年） A.项目合伙人无须复核所有审计工作底稿 B.项目合伙人通常需要复核项目组对关键领域所做的判断 C.项目合伙人应当复核与重大错报风险相关的所有审计工作底稿 D.项目合伙人应当在审计工作底稿中记录复核的范围和时间 【答案】C 【解析】项目合伙人复核的内容包括：（1）对关键领域所作的判断，尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项；（2）特别风险；（3）项目合伙人认为重要的其他领域。项目合伙人无须复核所有审计工作底稿。所以选项C错误。

【例题4•简答题】根据复核计划，审计项目组经理复核了审计工作底稿，A注册会计师（审计项目合伙人）复核了财务报表和拟出具的审计报告，确信获取了充分、适当的审计证据。指出上述做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。（2014年B卷） 【答案】不恰当。A注册会计师还应当复核审计工作底稿并与项目组讨论。

二、期后事项

期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。

（一）期后事项的种类

1.期后事项的种类

	财务报表日后调整事项	财务报表日后非调整事项
特点	影响财务报表金额	虽不影响财务报表金额，但可能影响对财务报表的正确理解
处理	提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息	必要时在财务报表中以附注形式予以适当披露

2.期后事项三个时间段

（二）三个时段的审计要求

三个时段期后事项的责任划分

时段	注会责任	具体规定
第一时段（发生的事项）	主动识别	应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整还是披露。
第二时段（知悉的事实）	被动识别	（1）在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当与管理层和治理层（如适用）讨论该事项； （2）确定财务报表是否需要修改； （3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
第三时段（知悉的事实）	没有义务识别	（1）与管理层和治理层（如适用）讨论该事项； （2）确定财务报表是否需要修改； （3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。

1.第一时段期后事项（财务报表日至审计报告日之间）

（1）注册会计师的责任（主动识别第一时段期后事项）

注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别；

注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。

（2）识别期后事项的审计时间：针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好。

（3）“知悉”对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑

①应当确定这些事项是否按照适用的财务报告编制基础的规定在财务报表中得到恰当反映；

②如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。

③如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。

2.第二时段期后事项（审计报告日后至财务报表报出前）

（1）注册会计师的责任。没有义务针对财务报表实施任何审计程序。

（2）在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：

 

3.第三时段期后事项（在财务报表报出后）

（1）注册会计师的责任。没有义务识别第三时段的期后事项

（2）如果注册会计师在财务报表报出后知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：

（3）注册会计师在知悉第三时段期后事项后，采取行动的条件（同时满足）：

①这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实；

②该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。

【例题5·多选题】下列有关期后事项审计的说法中，正确的有（）。（2015年） A.注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至财务报表报出日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别 B.注册会计师应当恰当应对审计报告日后知悉的、且如果在审计报告日知悉可能导致注册会计师修改审计报告的事项 C.注册会计师应当要求管理层提供书面证明，确认所有在财务报表日后发生的、按照适用的财务报告编制基础的规定应予调整或披露的事项均已得到调整或披露 D.财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序 【答案】BCD 【解析】选项A错误，题目中“在财务报表日至财务报表报出日之间”，包括了两个时段。注会主动识别第一阶段（财务报表日至审计报告日），被动识别第二阶段（审计报告日至财务报表报出日），即在审计报告日后，注会没有义务针对财务报表实施任何审计程序。