第十三章对舞弊和法律法规的考虑

【例题1·单选题】下列有关舞弊导致的重大错报风险的说法中，错误的是（）。（2014年A卷）

A.编制虚假财务报告导致的重大错报风险，大于侵占资产导致的重大错报风险

B.舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险

C.所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险

D.收入确认存在舞弊风险的假定可能不适用于所有审计项目

【答案】A

【解析】选项A，编制虚假财务报告导致的重大错报风险与侵占资产导致的重大错报风险之间没有明显的大小关系，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。

选项D，如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

【本题套路】注意几个容易混淆的风险大小的比较：

（1）舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险

（2）管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于员工导致的重大错报未被发现的风险。

（3）侵占资产和编制虚假财务报表的风险孰大孰小？没法比较

舞弊风险因素

舞弊风险因素细类

动机或压力（身不由己）：财务、业绩上的压力

1）财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁

2）管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力

3）管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响

4）管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力

机会（浑水摸鱼，客观的因素） ：行业特殊、结构复杂、监督失效

1）被审计单位所在行业或其他行业的性质为编制虚假财务报告提供了机会

2）组织结构复杂或不稳定

3）对管理层的监督失效

4）内部控制要素存在缺陷

态度或借口

1）管理层态度不端或缺乏诚信

2）管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张

【例题2·单选题】下列程序中，通常不用于评估舞弊风险的是（）。（2015年）

A.询问治理层、管理层和内部审计人员

B.考虑在客户接受或保持过程中获取的信息

C.组织项目组内部讨论

D.实施实质性分析程序

【答案】D

【解析】舞弊相关的风险评估程序包括：询问、评价舞弊风险因素、实施分析程序、考虑其他信息、组织项目组讨论。实质性分析程序属于风险应对，不属于风险评估。

【本题套路】这里的坑在于：实施分析程序与实施实质性分析程序的区别

分析程序可以用作风险评估程序，也可以用作风险应对程序。实施分析程序，是用作风险评估；而实施实质性分析程序，是用作风险应对。要仔细区分。

【例题3·单选题】在识别和评估重大错报风险时，下列各项中，注册会计师应当假定存在舞弊风险的是（）。(2012年A卷)

A.复杂衍生金融工具的计价

B.存货的可变现净值

C.收入确认

D.应付账款的完整性

【答案】C

【解析】注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定。

【本题套路】只是假定收入存在舞弊风险，还需要去评价，不能直接说收入一定存在舞弊风险，用语要准确。如果直接说收入确认就是存在舞弊，则是错误的，所以也不能直接说收入确认存在特别风险，需要判断之后才能确定。

风险应对方向

说明

总体应对措施

（1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；

（2）评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；

（3）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序（性质、时间、范围）

（1）改变拟实施审计程序的性质（更严格），以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；

（2）改变实质性程序的时间（期末而非期中），包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；

（3）改变审计程序的范围（扩大范围），包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。

针对管理层凌驾于控制之上的风险所应当实施的审计程序（特别风险，所有单位都会存在）

（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当；

（2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；

（3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

【例题4•单选题】下列审计程序中，通常不能应对管理层凌驾于控制之上的风险的是（）。（2017年）

A.测试会计分录和其他调整

B.获取有关重大关联方交易的管理层书面声明

C.复核会计估计是否存在偏向

D.评价重大非常规交易的商业理由

【答案】B

【解析】无论对管理层凌驾于控制之上的风险评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当（选项A）。（2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险（选项C）。（3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息做出虛假报告或掩盖侵占资产的行为（选项D）。

【本题套路】由于管理层在被审计单位的地位，管理层凌驾于控制之上的风险在所有被审计单位都会存在，且属于特别风险。注意“所有单位都会存在”，也就是说相对应的应对措施，注册会计师在每个被审计单位都应当实施。题目可能在此设置陷阱。