为了帮大家考前巩固知识点和注意事项，彬哥专门推出了推文完整版的考前提醒，大家可以收藏+发给自己要考的朋友。
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↓23年CPA六科彬哥考前提醒↓
下面我从几个方面来给你们写这一篇提醒：
一、彬哥考前碎碎念
二、2023年考点预测
三、语重心长说注意事项
第一部分 彬哥考前碎碎念
一、彬哥有话对你说
各位啊，你们马上就要上考场了。我知道，即使你们是BT学员，但此刻内心一定是有点紧张、甚至是慌张的，但是千万不要怕，这种情绪非常正常，因为每一个为这一场考试付出了诸多努力的人都会紧张。
但是我也相信，作为BT学员的你们，紧张程度肯定是比非BT学员轻很多的，因为彬哥每天除了给你们上课，还会给你们进行心态上的调整，而对于CPA这种考试，在考场上的心态的重要程度甚至要大于你的专业知识掌握度。
这大半年走来，我循循善诱、坚持陪伴，你们夜以继日、坚持学习。不管是站在一名老师的角度，还是这条道路上的同行者，我都希望你们能顺利地跨过CPA这座山，并勇敢地去翻越你人生中其他的大山。
过关是你们的目标，也是彬哥的期望。也正是基于这个期望，我才想着在考前再跟你们唠叨唠叨，给你们最后一把助力。
二、彬哥之快问快答
1、如何利用考前半小时？
考前半小时很重要！很多人考前半个小时在闲聊！我会在这个时间看改错本和自己不熟悉的知识，进考场先把这些不熟悉的写下来！遇到了就可以通过短期记忆得分！
2、正式开考应该怎么做？
①先简单看一下试卷，特别是看一眼主观题是哪些题目。
看一眼主观题是哪些题目有什么意义呢？首先做到心中有数，然后就是主观题很多考点跟客观题是有联系的，这样到时候也可以提升做主观题的速度！
②先做自己会做的题目，不去死抠题目。
你们要有个思维，你完全没见过的题目，读三遍还是没思维，就别去死扛，先往前走，因为这种题目你能得分的概率不太高！一定要优先把自己能得到的分数全部得到
3、会计分录可以合并写吗？
不建议合并！尽量分开写！这样你错一个还会得到一半的分数！
4、会计分录必须写二级科目吗？
看题目要求，如果要求要写的就必须写，没有要求的就无所谓。但是，长投和金融工具，你最好写一下，否则你要乱掉！
5、会计分录用万元还是用元？
题目有要求按照要求来。
考前我还特地给你们录了一个提醒视频，你们可以看下~
第二部分 2023年考点预测
近年考试全面开花，针对客观题来说，几乎覆盖全部章节。对于主观题来说，遵循“重者恒重、逢新必考”原理，简单跟大家说说主观题考点。
（一）长期股权投资、合并财务报表、金融资产
依然是每年必考。
（二）收入
出题点多，抓住关键文字说明（写理由）和会计分录。比如说：
1、主观题文字背诵
（1）判断合同变更类型并说明理由
合同变更部分作为单独合同：合同变更增加了可明确区分的商品且其价款反映单独售价。
原合同终止及新合同成立：合同变更部分未作为单独合同进行会计处理，且已转让商品与未转让的商品可明确区分。
合同变更部分作为原合同的组成部分：合同变更部分未作为单独合同进行会计处理，且已转让商品与未转让的商品不可明确区分。
（2）判断属于时段履约义务还是时点履约义务并说明理由
时段履约义务：满足3种情形之一即可：
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益（边履约边受益）
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品
③企业履约产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计已完成部分收取款项（不可替代用途+合格收款权）
时点履约义务：排除法，不属于在某一时段内履行的履约义务。（考试不能写排除法，就按照时段的条件写，然后指出三个条件都不能满足）
（3）判断授予知识产权许可按时点还是时段确认收入
①同时满足3个条件，按时段确认收入：
a.合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动
b.该活动对客户将产生有利或不利影响
c.该活动不会导致向客户转让某项商品
②按时点确认收入：排除法（考试不能写排除法，就按照时段的条件写，然后指出不能同时满足）
（4）企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，收入确认时点。应当在下列两项孰晚的时点确认收入：
①客户后续销售或使用行为实际发生
②企业履行相关履约义务
（5）判断PPP项目的会计处理模式并说明理由
金融资产模式：在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项，并按照金融工具的规定进行会计处理。
无形资产模式：在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成⼀项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照无形资产的有关规定进行处理。
2、特殊交易
附有销售退回条款的销售、附有额外购买选择权的销售、授予知识产权许可、主要责任人和代理人等。
（三）租赁
仍然是重点，出主观题可能性很大。主要还是承租人的会计处理，相关会计分录要掌握。
（四）股份支付
新增企业将以现金结算股份支付修改为以权益结算股份支付的会计处理，这是非常适合出主观题的考点。
（五）所得税
今年新增与单项交易相关的递延税、发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响等内容，是非常有可能出主观题的。务必要掌握相关的会计处理。
另外，还要注意与股份支付相关的所得税影响，今年新增了教材例题，当然这个内容在以前年份作为一小问考查过。
（六）差错更正
今年出主观题的概率很大，这个知识点比较综合，不难，需要基础知识扎实。差错更正做题思路：更正分录=正确分录-错误分录。先冲错误分录，再补正确分录，最后合并同项。
第三部分 语重心长说注意事项
一、大题的一些注意事项
（一）长投合并
常规的长投合并你们应该都做烂了，这里我把2012年的免税合并的题目以及2016年的反向购买的题目放在这里，懂的人在考前再看一下，以免出到了这个题目完全不能动笔。
【例题·综合题】甲公司为境内上市公司，专门从事能源生产业务。2015年，甲公司发生的企业合并及相关交易事项如下：
（1）2015年2月20日，甲公司召集董事会，审议通过了以换股方式购买专门从事新能源开发业务的乙公司80%股权的议案。2016年3月10日，甲公司、乙公司及其控股股东丙公司各自内部决策批准了该项交易方案。2016年6月18日，证券监管机构核准了甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的方案。
2015年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6 000万股普通股，取得了乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司。甲公司、乙公司普通股每股面值均为1元，2015年6月30日，甲公司普通股的公允价值为每股3元，乙公司普通股的公允价值为每股9元。
2015年7月16日，甲公司支付为实施上述换股合并而发生的会计师、律师、评估师等费用350万元，支付财务顾问费1 200万元。
（2）甲公司、乙公司资产、负债等情况如下：
2015年6月30日，甲公司账面资产总额17 200万元，其中固定资产账面价值4 500万元，无形资产账面价值1 500万元；账面负债总额9 000万元；账面所有者权益（股东权益）合计8 200万元，其中：股本5 000万（每股面值1元），资本公积1 200万元，盈余公积600万元，未分配利润1 400万元；2015年6月30日，甲公司除一项无形资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该无形资产为一项商标权，账面价值1 000万元，公允价值3 000万元，按直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。
2015年6月30日，乙公司账面资产总额34 400万元，其中固定资产账面价值8 000万元，无形资产账面价值3 500万元；账面负债总额13 400万元；账面所有者权益（股东权益）合计21 000万元，其中股本2 500万元（每股面值1元），资本公积500万元，盈余公积1 800万元，未分配利润16 200万元。2015年6月30日，乙公司除一项固定资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该固定资产为一栋办公楼，账面价值3 500万元，公允价值6 000万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用20年，预计净残值为零。
（3）2015年12月20日，甲公司向乙公司销售一批产品，销售价格（不含增值税）为100万元，成本为80万元，款项已收回。截止2015年12月31日，乙公司从甲公司购入的产品已对外出售50%，其余50%形成存货。
其他有关资料如下：
合并前，丙公司、丁公司分别持有乙公司80%和20%股权，甲公司与乙公司、丙公司、丁公司不存在任何关联方关系；合并后，甲公司与乙公司除资产（3）所述内部交易外，不存在其他任何内部交易。
甲公司和乙公司按照年度净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任何盈余公积。企业合并后，甲公司和乙公司没有向股东分配利润。
甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%。甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的交易使用特殊处理规定，即收购企业、被收
购企业的原有各项资产和负债的计税基础保持不变，甲公司和乙公司合并前的各项资产、负债的账面价值和计税基础相同，不存在套期未确认暂时性差异所得税影响的事项。甲公司和乙公司预计未来年度均有足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。
除所得税外，不考虑增值税及其他相关税费，不考虑其他因素。
要求：
（1）根据资料（1）-（2）及其他资料，判断该项企业合并的类型及会计上的购买方和被购买方，并说明理由。
（2）根据资料（1）-（2）及其他资料，确定改该企业合并的购买日（或合并日）并说明理由。
（3）根据资料（1）-（2）及其他资料，计算甲公司取得乙公司80%股权投资的成本，并编制相关会计分录。
（4）根据资料（1）-（2）及其他资料，计算该项企业合并的合并成本和商誉（如有的话）。
（5）根据资料（1）-（2）及其他资料，计算甲公司购买日（或合并日）合并资产负债表中固定资产、无形资产、递延所得税资产（或负债）、盈余公积和未分配利润的列报金额。
（6）根据资料（3），编制甲公司2015年度合并财务报表相关的抵销分录。（2016年）
【答案】
（1）合并类型：反向购买；会计上的购买方：乙公司；被购买方：甲公司；
理由：2015年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6 000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司；甲公司与乙公司、丙公司、丁公司不存在任何关联方联系。
（2）购买日：2015年6月30日；理由：2015年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6 000万股普通股，取得了乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选。实质上购买方取得对被购买方的控制权。
（3）甲公司取得乙公司80%股权投资的成本，并编制相关会计分录。
甲公司取得乙公司80%股权投资成本=6 000×3=18 000（万元），相关会计分录为：
借：长期股权投资 18 000
贷：股本 6 000
资本公积——股本溢价 12 000
借：管理费用 1 550
贷：银行存款 1 550
（4）合并成本：企业合并后，乙公司原股东丙公司持有甲公司的股权比例为（6 000/（6 000+5 000））=54.55%；假定乙公司发行本公司普通股对甲公司进行企业合并，在合并后主体享有同样的股权比例，乙公司应当发行的普通股股数为2 500×80%/54.55%-2 500×80%=1666.36（万股）。
企业合并成本=1666.36×9=15000（万元）
企业合并商誉=15000-（8 200+2 000×75%）=5300（万元）
【解析】为什么有2000×75%？
被合并方的可辨认净资产的账面价值是8200万元（17200-9000），然后有一项无形资产的账面和公允差异2000万元，理应公允价值是10200万元，但是这里是免税合并。免税合并的时候，税法是按照账面价值入账，但是会计是按照公允价值，因此会形成递延所得税负债，这样就减少了商誉。
借：商誉 500
贷：递延所得税负债 500
（5）固定资产的列报金额=4 500+8 000=12 500（万元）
无形资产的列表金额=1 500+（3 000-1 000）+3 500=7 000（万元）
递延所得税资产的列报金额=0
递延所得税负债的列报金额=（3 000-1 000）×25%=500（万元）
盈余公积的列报金额=600+1 800×80%-600=1 440（万元）
未分配利润的列报金额=1 400+16 200×80%-1 400=12 960（万元）
（6）内部交易抵销分录为：
借：营业收入 100
贷：营业成本 100
借：营业成本 10
贷：存货 10
企业因该内部交易应确认的递延所得税资产=10×25%=2.5（万元）
借：递延所得税资产 2.5
贷：所得税费用 2.5
【例题·综合题】甲上市公司（以下简称甲公司）20×7年起实施了一系列股权交易计划，具体情况如下：
（1）20×7年10月，甲公司与乙公司控股股东丁公司签订协议，协议约定：甲公司向丁公司定向发行1.2亿股本公司股票，以换取丁公司持有的乙公司60%的股权。甲公司定向发行的股票按规定确定为每股5元，双方确定的评估基准日为20×7年9月30日。
乙公司经评估确定20×7年9月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为10亿元。
（2）甲公司该并购事项于20×7年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于20×7年12月31日发行，当日收盘价为每股5.5元。甲公司于12月31日起主导乙公司财务和生产经营决策。以20×7年9月30日的评估值为基础，乙公司可辨认净资产于20×7年12月31日的公允价值为10.5亿元（不含递延所得税资产和负债），其中公允价值与账面价值的差异产生于一项无形资产和一项固定资产：①无形资产系20×5年1月取得，成本为8000万元，预计使用10年，采用直线法摊销，预计净残值为零，20×7年12月31日的公允价值为8400万元；②固定资产系20×5年12月取得，成本为4800万元，预计使用8年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，20×7年12月31日的公允价值为7200万元。上述资产均未计提减值，其计税基础与按历史成本计算确定的账面价值相同。
甲公司和丁公司在此项交易前不存在关联方关系。有关资产在该项交易后预计使用年限、净残值、折旧和摊销方法保持不变。
甲公司向丁公司发行股份后，丁公司持有甲公司发行在外普通股的10%，不具有重大影响。
（3）20×9年1月1日，甲公司又支付5亿元自乙公司其他股东处进一步购入乙公司40%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为12.5亿元，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为11.86亿元，其中20×8年实现净利润为2亿元。
（4）20×9年10月，甲公司与其另一子公司（丙公司）协商，将持有的全部乙公司股权转让给丙公司。以乙公司20×9年10月31日评估值14亿元为基础，丙公司向甲公司定向发行本公司普通股7000万股（每股面值1元），按规定确定为每股20元。有关股份于20×9年12月31日发行，丙公司于当日开始主导乙公司生产经营决策。当日，丙公司每股股票收盘价为21元，乙公司可辨认净资产公允价值为14.3亿元。
乙公司个别财务报表显示，其20×9年实现净利润为1.6亿元。
（5）其他有关资料：
本题中各公司适用的所得税税率均为25%，除所得税外，不考虑其他因素。
乙公司没有子公司和其他被投资单位，在甲公司取得其控制权后未进行利润分配，除所实现净利润外，无其他影响所有者权益变动的事项。
甲公司取得乙公司控制权后，每年年末对商誉进行的减值测试表明商誉未发生减值。
甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
要求：
（1）根据资料（1）和（2），确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由；如为同一控制下企业合并，确定其合并日，计算企业合并成本及合并日确认长期股权投资应调整所有者权益的金额；如为非同一控制下企业合并，确定其购买日，计算企业合并成本、合并中取得可辨认净资产公允价值及合并中应予确认的商誉或计入当期损益的金额。
（2）根据资料（3），计算确定甲公司在其个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值并编制相关会计分录；计算确定该项交易发生时乙公司应并入甲公司合并财务报表的可辨认净资产价值及该交易对甲公司合并资产负债表中所有者权益项目的影响金额。
（3）根据资料（4），确定丙公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的购买日或合并日，计算乙公司应纳入丙公司合并财务报表的净资产价值并编制丙公司确认对乙公司长期股权投资的会计分录。
【答案】
（1）该项合同为非同一控制下的企业合并。
理由：甲公司与乙公司在合并发生前后不存在同一最终控制方。或：甲公司与A公司在交易前不存在关联方关系。
购买日为20×7年12月31日
企业合并成本=12000×5.5=66000万元
合并中取得可辨认净资产公允价值=105000-6400×25%=103400万元
商誉=初始投资成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额=66000-103400×60%=3960万元
本题属于免税合并，会计按照公允价值进行交易，但是税法属于免税合并，按照账面价值计量，因此税法和会计会形成暂时性差异，需要确认。
免税合并，即企业合并收购股权，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%（此题为60%），且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（此题为全部股权支付），经税务部门批准，可以作为免税合并处理
本题的公允和账面之差为6400万元，需要确认递延所得税负债，影响合并中的可辨认净资产公允价值。
①无形资产当前账面价值：8000-8000×3÷10=5600（万元），公允价值8400万元，差额2800万元。
②固定资产当前账面价值：4800-4800×2÷8=3600（万元），公允价值7200万元，差额3600万元
所以总的公允账面之差=2800+3600=6400万元！
（2）个表报表：
长期股权投资账面价值=原账面价值+新投资的公允价值=66000+50000=116000万元
借：长期股权投资 50 000
贷：银行存款 50 000
合并报表：
乙公司应纳入甲公司合并报表中的可辨认净资产价值=105000-6400×25%+20000-1000+250=122650万元
应当冲减合并报表资本公积金额=50000-122650×40%=940万元
此处是合并财务报表的特殊交易，母公司购买子公司少数股权股东股权，在母公司个别财务报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确定其入账价值；在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额为：103400+20000-1000（公允账面之差）+250(公允账面之差减少1000，所得税费用减少250，净利润增加250)
公允和账面的差，导致今年要多折旧和摊销1000万元！这是对净利润的调整
①无形资产按照账面摊销是：8000÷10=800（万元）；按照公允价值摊销是：8400÷7=1200（万元）
②固定资产按照账面折旧是：4800÷8=600（万元）；按照公允价值折旧是：7200÷6=1200（万元）
公允和账面的差，导致今年要多折旧和摊销=（1200-800）+（1200-600）=1000（万元）
（3）
该项交易为同一控制下企业合并
理由：乙、丙公司在合并前后均受甲公司最终控制，且符合实践性要求
乙公司应纳入丙公司合并报表的净资产价值=122650+16000-1000+250+3960=141860万元
借：长期股权投资 141 860
贷：股本 7 000
资本公积 134 860
（在同一控制中，应当按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，记入“长期股权投资”）
（二）收入
收入考点太多了，我把常考的给你们列出来：
1、关于某一时点还是某一时段
我给你们三个案例，你们看一下，这三个案例你们详细看一下，很可能出现在考题中。
在某一时段内履行履约义务的收入确认条件。
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：
客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。比如长途运输服务、咨询服务。
客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等。
企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。（“不可替代用途”+“合格收款权”）
【案例1】保荐服务的收入确认
甲公司与乙公司签订合同，在乙公司申请首次公开发行股票时，提供包括依法对乙公司申请文件、证券发行募集文件进行核查，出具保荐意见等保荐服务。乙公司在签订合同后支付 10%保荐费，在首次公开发行股票申请被受理后再支付 50%保荐费，其余 40%保荐费在首次公开发行股票完成后支付，已支付的费用无需返还。
如果因乙公司或其他方原因终止合同时（如乙公司首次公开发行股票申请未被受理），甲公司无权收取剩余款项，但可就其发生的差旅费等直接费用获取补偿。
根据相关监管要求，保荐人应当结合尽职调查过程中获得的信息对发行人进行审慎核查，对其提供的资料和披露的内容进行独立判断，保荐人的工作底稿应当独立保存至少10年，如果乙公司更换保荐机构，新的保荐机构需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，并且乙公司需要重新履行申报程序。假定该合同不涵盖承销服务及上市后的持续督导等其他服务。
【分析】
本例中，除非甲公司完成乙公司上市前的全部保荐服务，乙公司不能从甲公司提供的各项服务本身获益，或将其与其他易于获得的资源一起使用并受益，即该保荐服务中的各项服务本身是不能够明确区分的。同时,该合同所约定的各项服务具有高度关联性，即合同中承诺的各项服务在合同层面是不可单独区分的。因此，甲公司提供的保荐服务属于单项履约义务。
本例中:（1）如果乙公司在首次发行股票申请过程中更换保荐机构，新的保荐公司需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司提供服务所带来的经济利益；（2）甲公司按照相关监管要求独立进行核查并出具保荐意见，工作底稿归甲公司所有且应当独立保存至少 10 年，乙公司不能控制甲公司正在履行的保荐服务；（3）虽然甲公司是针对乙公司的具体情况提供保荐服务，该服务具有不可替代用途，但是，该合同约定首付款仅 10%，后续进度款直到首发申请被受理及首发完成才支付，并且由于乙公司或其他方原因终止合同时，甲公司无权收取剩余款项，仅可就发生的差旅费等直接费用获取补偿。
因此，上述情况表明甲公司并不能在整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
综合上述情况，甲公司提供的保荐服务不满足在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。
【案例2】药品实验服务的收入确认
甲公司与乙公司签订合同，为其进行某新药的药理药效实验。合同约定，甲公司按照乙公司预先确定的实验测试的材料、方式和次数进行实验并记录实验结果，且需向乙公司实时汇报和提交实验过程中所获取的数据资料，实验完成后应向乙公司提交一份药理药效实验报告，用于乙公司后续的临床医药实验。假定该合同仅包含一项履约义务。
该项实验工作的流程和所使用的技术相对标准化，如果甲公司中途被更换，乙公司聘请另一家实验类企业（以下简称“新聘企业”）可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，新聘企业在继续履行剩余履约义务时将不会享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该企业后仍然控制的任何资产的利益。
【分析】
本例中，甲公司在判断其他企业是否实质上无需重新执行甲公司累计至今已经完成的工作时，应当基于下列两个前提：一是不考虑可能会使甲公司无法将剩余履约义务转移给其他企业的合同限制或实际可行性限制；二是假设新聘企业将不享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该新聘企业后仍然控制的任何资产的利益。
由于甲公司实验过程中的资料和数据已实时提交给乙公司，且如果在甲公司履约的过程中更换其他企业继续进行药理药效实验，其他企业可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，实质上无需重复执行甲公司累计已经完成的工作，因此，乙公司在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益，甲公司提供的实验服务属于在某一时段内履行的履约义务。
【案例3】定制软件开发服务的收入确认
甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。
如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成工作，而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的 5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的 65%，终验阶段付款比例为合同价款的 30%。如果乙公司违约，需支付合同价款 10%的违约金。
【分析】
本例中:
（1）如果甲公司被中途更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，所以乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益；
（2）甲公司虽然在乙公司的办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能够合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品；
（3）甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅 5%，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款 10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。
2、合同资产和应收账款的运用问题
【例题·计算分析题】2017年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品， A商品的单独售价为6000元；B商品的单独售价为24 000元，合同价款为25 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
【答案】本例中，分摊至A商品的合同价款为5 000 [（6 000 ÷（6 000+24 000））×25 000 ]元，分摊至B商品的合同价款为20 000 [（24 000÷（ 6 000+24 000））×25 000]元，甲公司的账务处理如下：
（1）交付A商品时：
借：合同资产 5 000
贷：主营业务收入 5 000
（2）交付B商品时：
借：应收账款 25 000
贷：合同资产 5 000
主营业务收入 20 000
【注意】合同中规定“只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价”，本案例中是先交付A商品，一个月之后交付B商品，因此只有当A、B两个商品都交付才能确认“应收账款”，在交付A商品时只能确认“合同资产”。
3、附有销售退回条款的销售
【例题·计算分析题】甲公司是一家健身器材销售公司。2019年10月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注眀的销售价格为250万元，增值税税额为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2019年12月1日之前支付货款，在2020年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。在2019年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。甲公司的账务处理如下：
（1）2019年10月1日发出健身器材。
借：应收账款 2 825 000
贷：主营业务收入 2 000 000
预计负债——应付退货款 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 325 000
借：主营业务成本 1 600 000
应收退货成本 400 000
贷：库存商品 2 000 000
（2）2019年12月1日前收到货款。
借：银行存款 2 825 000
贷：应收账款 2 825 000
（3）2019年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估。
借：预计负债——应付退货款 250 000
贷：主营业务收入 250 000
借：主营业务成本 200 000
贷：应收退货成本 200 000
（4）2020年3月31日发生销售退回，假定实际退货量为400件，退货款项已经支付。
借：库存商品 160 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 26 000
预计负债——应付退货款 250 000
贷：应收退货成本 160 000
主营业务收入 50 000（差额）
银行存款 226 000
借：主营业务成本 40 000（差额）
贷：应收退货成本 40 000
4、奖励客户积分的问题
【例题·计算分析题】2017年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元，截至2017年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
【答案】本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9 500元（1×10 000×95% ）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：
商品分摊的交易价格=[100 000÷（100 000+9 500）] ×100 000=91 324 （元）
积分分摊的交易价格=[9 500÷（100 000+9 500）] ×100 000 =8 676（元）
因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元，同时确认合同负债8 676元。
借：银行存款 100 000
贷：主营业务收入 91 324
合同负债 8 676
截至2017年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。
积分当年应当确认的收入=4 500÷9 500×8 676 =4 110 （元）；剩余未兑换的积分=8 676 -4 110=4 566（元），仍然作为合同负债。
借：合同负债 4 110
贷：主营业务收入 4 110
截至2018年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。积分当年应当确认的收入=8 500÷9 700×8 676 -4 110 = 3 493（元）；剩余未兑换的积分= 8 676-4 110-3 493=1 073（元），仍然作为合同负债。
借：合同负债 3 493
贷：主营业务收入 3 493
（三）租赁
1、租赁
熟读以下文字内容！！！
（1）租赁的分拆
同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：
①承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。
②该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照新租赁准则进行会计处理。出租人则必须分拆。
（2）租赁的合并
企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
①该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。
②该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
③该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。
两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。
【例题·单选题】甲信息技术公司与乙公司签订一项合同协议，协议约定甲公司将一台指定服务器租给乙公司，租赁期为2年，甲公司负责整个租赁期内的服务器维护。合同对价中包含了服务器的维护费用。服务器的维护服务存在可观察的单独价格，且市场上多家公司可提供该维护服务。下列有关该合同协议的说法中，不正确的是（ ）。
A.合同中租赁服务器的约定适用租赁准则进行会计处理
B.甲公司将该合同按照租赁部分与非租赁部分进行分拆进行会计处理
C.合同中的维护服务在实际发生时适用收入准则进行会计处理
D.合同中租赁服务器与维护服务具有高度关联，应作为一揽子合同进行处理
【答案】D
【解析】选项D，维护服务存在可观察的单独价格，且市场上多家公司可提供该维护服务，因此应当将维护服务单独作为非租赁部分。
（3）租赁期
承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。承租人有续租选择权，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；承租人有终止租赁选择权，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。
①租赁期开始日
租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。
②不可撤销期间
如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。
如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。
③续租选择权和终止租赁选择权
2、承租人的会计处理
本质上是分期付款购买资产（以租金形式支付，购买的是使用权资产）。
（1）初始计量
确认租赁负债和使用权资产。
①租赁负债：应付未付的款项。固定租赁付款额；可变租赁付款额（仅包括取决于指数或者比率的部分，其他的在实际发生时计入当期损益）；选择权的行权价格（购买选择权、终止租赁选择权、续租选择权等，前提是预计要行权）；根据承租人提供担保余值预计应支付的款项（不是担保金额）。
②使用权资产：除了租赁负债现值，还包括其他合理必要支出，比如预付或者已付的租金、初始直接费用、拆移复恢（现值）。
（2）后续计量
租赁负债：确认利息+支付租赁付款额
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3、出租人的会计处理
（1）分类
一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：
①在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。
③资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。
这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。
④在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。
【例题·多选题】下列情形中，出租人应分类为融资租赁的有（ ）。
A.资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
B.在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。
C.资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于出租人
D.承租人拥有续约选择权，并很可能在租赁期结束时行使
【答案】AB
【解析】一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：
（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。（3）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
（2）出租人对融资租赁的会计处理
1）初始计量
在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。
租赁投资净额=尚未收到的租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产的公允价值+出租人的初始直接费用-已收取的租赁收款额
租赁收款额包括：
①承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。
②取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。
出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。
③购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。
④承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
⑤由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。
借：应收融资租赁款——租赁收款额（尚未收到的租赁收款额）
——未担保余值（预计租赁期结束时的未担保余值）
银行存款（已收到的租赁收款额）
贷：融资租赁资产（账面价值）
资产处置损益（融资租赁资产公允价值与账面价值的差额，或借）
银行存款（出租人的初始直接费用）
应收融资租赁款——未实现融资收益（差额）
2）融资租赁的后续计量
出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。
借：银行存款
贷：应收融资租赁款——租赁收款额
借：应收融资租赁款——未实现融资收益
贷：租赁收入
4、出租人对经营租赁的会计处理
（1）租金的处理
在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。
（2）出租人对经营租赁提供激励措施
出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。
（3）初始直接费用
【例题·单选题】20×9年1月1日，甲公司与乙公司签订租赁合同，将其一栋物业租赁给乙公司作为商场使用。根据合同约定，物业的租金为每月50万元，于每季末支付；租赁期为5年，自合同签订日开始算起；租赁期首3个月为免租期，乙公司免予支付租金；如果乙公司每年的营业收入超过10亿元，乙公司应向甲公司支付经营分享收入100万元。乙公司20×9年度实现营业收入12亿元。甲公司认定上述租赁为经营租赁。不考虑增值税及其他因素，上述交易对甲公司20×9年度营业利润的影响金额是（ ）。
A.570万元 B.600万元 C.670万元 D.700万元
【答案】C
【解析】在出租人提供了免租期的情况下应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行摊销，免租期内应确认租金费用。
出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。
甲公司20×9年需要确认的租金费用=(5×12-3)×50/60×12+100=670(万元)。
5、特殊租赁业务的会计处理
熟悉相关文字表述。
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项目 |
会计处理 |
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转租赁 |
转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。 转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。 |
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生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理 |
确认收入：在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认。 结转成本：按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。 由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。 |
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售后租回交易的会计处理： 要区分是否属于销售 （1）如果不属于销售，那就是融资交易（抵押借款） （2）如果属于销售，对于承租人（销售方），那就是先卖再租两个交易，但要注意的是，在确认资产转让损益时，要把资产的权利按照公允价值比例一分为二，使用权未转让，不能确认对应的销售损益，其他权利已经转让，要确认对应的销售损益。而且，使用权资产不能按照公允价值计量，只能按照账面价值计量（即用公允价值比例去分摊出售资产的账面价值）
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1.售后租回交易中的资产转让不属于销售（重点掌握这种情况 ） 卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债。 借：银行存款 贷：长期应付款 买方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产。 借：长期应收款 贷：银行存款 |
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2.售后租回交易中的资产转让属于销售 卖方兼承租人： （1）确认使用权资产：原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分 确认相关利得或损失：原资产转让至买方兼出租人的部分确认利得或损失 借：银行存款 使用权资产 租赁负债——未确认融资费用 贷：固定资产清理 租赁负债——租赁付款额 资产处置损益 （2）售价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理 （3）售价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行处理 借：银行存款 贷：长期应付款 （4）期末支付租赁付款额并确认当期利息 借：租赁负债——租赁付款额 贷：银行存款 借：利息费用 贷：租赁负债——未确认融资费用 （5）期末结算额外融资形成的金融负债和利息 借：长期应付款 利息费用 贷：银行存款 买方兼出租人：分别按购买资产、出租资产进行会计处理 |
2×19年至2×22年，甲公司发生的有关交易或事项如下：
（1）2×19年1月1日，甲公司与乙公司签订设备租赁协议，甲公司向乙公司租入一台生产设备，该设备尚可使用10年，租赁期限为2×19年1月1日至2×21年12月31日，年租金以10万元和按照10元/吨乘以甲公司使用该设备的产出量计算的租金两者孰高确定，于每年年末收取。甲公司预计租赁期内每年使用该设备的产出量分别为1万吨、1.2万吨和1.3万吨。设备租赁到期时，甲公司可选择按照当时的市场价格续租，或选择以50万元的价格购买该设备。甲公司租入该设备用于生产，且当年生产的产品于当年全部实现销售。甲公司管理层能够合理确定租赁到期时将行使购买选择权。
2×19年1月1日，乙公司出租设备的内含报酬率为5%。
2×22年1月1日，甲公司行使了购买选择权，以50万元的价格购买该设备。
（2）2×22年12月31日，由于资金需求，甲公司出售并租回该设备，出售价款40万元已收存银行，设备租回3年，租赁期内每年支付租金16万元，租赁期结束后设备归甲公司所有。该交易中设备的转让不满足收入准则中控制权转移的条件。
其他资料：
（1）（P/F，5%，3）=0.8638；（P/A，5%，3）=2.7232。
（2）本题不考虑租赁资产减值、净残值、相关税费及其他因素。
【要求】
（1）根据资料（1），说明甲公司租赁负债应如何计量；计算租赁负债的初始入账金额、2×19年度应计提的折旧金额；编制相关会计分录。
（2）根据资料（1），计算甲公司2×19年12月31日租赁负债的账面价值；计算甲公司租赁设备对2×19年度利润总额的影响金额。
（3）根据资料（2），说明甲公司设备售后租回的会计处理方法；编制甲公司2×22年12月31日与售后租回相关的会计分录。
【解析】
（1）年租金安排中，实质固定的付款额为10万元/年，应包含在租赁负债中。根据预计产量计算超过10万元的部分无需计入租赁负债。合理确定将行使购买选择权的行权价格应包含在租赁负债中。
租赁负债的初始入账金额=10×（P/A，5%，3）+50×（P/F，5%，3）
=10×2.7232+50×0.8638=70.42（万元）
2×19年使用权资产应计提的折旧金额=70.42÷10=7.04（万元）
借：使用权资产 70.42
租赁负债——未确认融资费用 9.58
贷：租赁负债——租赁付款额 80（10×3+50）
借：制造费用 7.04
贷：使用权资产累计折旧 7.04
（2）
2×19年12月31日甲公司租赁负债的账面价值=70.42+70.42×5%-10=63.94（万元）
对利润总额的影响=7.04+70.42×5%=7.04+3.52=10.56（万元）
（3）售后租回作为融资业务，设备不应终止确认，收到的现金应作为金融负债处理。
借：银行存款 40
贷：长期应付款 40
（四）股份支付
【教材例题】2×21年初，A公司向500名中层以上职工每人授予100份现金股票增值权，这些职工从2×21年1月1日起在该公司连续服务4年即可按照股价的增长幅度获得现金。A公司估计，该增值权在2×21年末和2×22年末的公允价值分别为10元和12元。2×22年12月31日，A公司将向职工授予100份现金股票增值权修改为授予100股股票期权，这些职工从2×23年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以每股5元购买100股A公司股票。每份期权在2×22年12月31日的公允价值为16元。A公司预计所有的职工都将在服务期限内提供服务。假设A公司500名职工都在2×25年12月31日行权，股份面值为1元。假定不考虑其他因素。
分析：本例中，企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付，修改日为2×22年12月31日。
2×21年12月31日，A公司按照承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关费用和相应的负债，金额为100×500×10×1/4=125 000（元）。
借：管理费用 125 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 125 000
2×22年12月31日，A公司将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付，等待期由4年延长至5年。A公司应当按照权益工具在修改日的公允价值，将已取得的服务计入资本公积，金额为100×500×16×2/5=320 000（元），同时终止确认已确认的负债，两者的差额计入当期损益，金额为320 000-125 000=195 000（元）。
借：管理费用 195 000
应付职工薪酬——股份支付 125 000
贷：资本公积——其他资本公积 320 000
2×23年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16×3/5-320 000=160 000（元）。
借：管理费用 160 000
贷：资本公积——其他资本公积 160 000
2×24年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16×4/5-320 000-160 000=160 000（元）。
借：管理费用 160 000
贷：资本公积——其他资本公积 160 000
2×25年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16-320 000-160 000-160 000=160 000（元）。
借：管理费用 160 000
贷：资本公积——其他资本公积 160 000
当日，职工行权。
借：银行存款 250 000
资本公积——其他资本公积 800 000
贷：股本 50 000
资本公积——股本溢价 1 000 000
（五）所得税
第一，2018年考查过的三免三减半吃透，做到心中有数。
第二，今年教材新增的知识点掌握，并把相关例题做几遍。
甲公司适用的企业所得税税率为25%。经当地税务机关批准，甲公司自20×1年2月取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，享受“三免三减半”的税收优惠政策，即20×1年至20×3年免交企业所得税，20×4年至20×6年减半按照12.5%的税率缴纳企业所得税。甲公司20×3年至20×7年有关会计处理与税收处理不一致的交易或事项如下：
（1）20×2年12月10日，甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的行政管理用A设备，成本为6000万元。该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用5年，预计无净残值。税法规定，固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的A设备预计使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）甲公司拥有一栋五层高的B楼房，用于本公司行政管理部门办公。迁往新建的办公楼后，甲公司20×7年1月1日与乙公司签订租赁协议，将B楼房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，租赁期为3年，租赁期开始日为20×7年1月1日；年租金为240万元，于每月月末分期支付。B楼房转换为投资性房地产前采用年限平均法计提折旧，预计使用50年，预计无净残值；转换为投资性房地产后采用公允价值模式进行后续计量。转换日，B楼房原价为800万元，已计提折旧为400万元，公允价值为1300万元。20×7年12月31日，B楼房的公允价值为1500万元。税法规定，企业的各项资产以历史成本为计量基础；固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的B楼房使用年限及净残值与其转换为投资性房地产前的会计规定相同。
（3）20×7年7月1日，甲公司以1000万元的价格购入国家同日发行的国债，款项已用银行存款支付。该债券的面值为1000万元，期限为3年，年利率为5%（与实际利率相同），利息于每年6月30日支付，本金到期一次支付。甲公司根据其管理该国债的业务模式和该国债的合同现金流量特征，将购入的国债分类为以摊余成本计量的金融资产。税法规定，国债利息收入免交企业所得税。
（4）20×7年9月3日，甲公司向符合税法规定条件的公益性社会团体捐赠现金600万元。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分准予扣除，超过部分准予以后年度扣除
其他资料如下：
第一，20×7年度，甲公司实现利润总额4500万元。
第二，20×3年初，甲公司递延所得税资产和递延所得税负债无余额，无未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损。除上面所述外，甲公司20×3年至20×7年无其他会计处理与税收处理不一致的交易或事项。
第三，20×3年至20×7年各年末，甲公司均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。
第四，不考虑除所得税外的其他税费及其他因素。
（1）根据资料（1），分别计算甲公司20×3年至20×7年各年A设备应计提的折旧，并填写完成下列表格。
（2）根据资料（2），编制甲公司20×7年与B楼房转换为投资性房地产及其后续公允价值变动相关的会计分录。
（3）根据资料（3），编制甲公司20×7年与购入国债及确认利息相关的会计分录。
（4）根据上述资料，计算甲公司20×3年至20×6年各年末的递延所得税资产或负债余额。
（5）根据上述资料，计算甲公司20×7年的应交所得税和所得税费用，以及20×7年末递延所得税资产或负债余额，并编制相关会计分录。
【答案】
（1）
20×3年A设备应计提的折旧=6000×5/（1+2+3+4+5）=2000（万元）
20×4年A设备应计提的折旧=6000×4/（1+2+3+4+5）=1600（万元）
20×5年A设备应计提的折旧=6000×3/（1+2+3+4+5）=1200（万元）
20×6年A设备应计提的折旧=6000×2/（1+2+3+4+5）=800（万元）
20×7年A设备应计提的折旧=6000×1/（1+2+3+4+5）=400（万元）
（2）
借：投资性房地产——成本 1300
累计折旧 400
贷：固定资产 800
其他综合收益 900
借：投资性房地产——公允价值变动 200
贷：公允价值变动损益 200
（3）
借：债权投资——成本 1000
贷：银行存款 1000
借：应收利息 25
贷：投资收益 25
（4）
20×3年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+400×25%=150（万元）
20×4年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+800×25%=250（万元）
20×5年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+800×25%=250（万元）
20×6年末的递延所得税资产余额=800×25%=200（万元）
（5）
应交所得税=（4500-800-200-16-25+60）×25%=879.75（万元）
所得税费用=879.75+800×25%+279-(1300-400）×25%-60×25%=1118.75（万元）
递延所得税负债余额=（1500-400+16）×25%=279（万元）
借：所得税费用 1118.75
其他综合收益 225[（1300-400）×25%]
贷：递延所得税负债 279
应交税费——应交所得税 879.75
递延所得税资产 185
2、新增内容
①与单项交易相关的递延税
对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易（包括承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，以及因固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本的交易等，以下简称单项交易），不适用上述关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。企业对该单项交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。
②发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响
对于企业（指发行方）按照金融工具准则等规定分类为权益工具的金融工具（如分类为权益工具的永续债等），相关股利支出按照税收政策相关规定在企业所得税税前扣除的，企业应当在确认应付股利时，确认与股利相关的所得税影响。该股利的所得税影响通常与过去产生可供分配利润的交易或事项更为直接相关，企业应当按照与过去产生可供分配利润的交易或事项时所采用的会计处理相一致的方式，将股利的所得税影响计入当期损益或所有者权益项目（含其他综合收益项目）。对于所分配的利润来源于以前产生损益的交易或事项，该股利的所得税影响应当计入当期损益；对于所分配的利润来源于以前确认在所有者权益中的交易或事项，该股利的所得税影响应当计入所有者权益项目。
③例题
【例题】2×23年1月1日，出租人乙公司就其办公楼的某一层与承租人甲公司签订了5年的经营租赁合同。合同有关资料如下：
（1）甲公司每年年末向乙公司支付租金100万元。
（2）甲公司将租赁的某一层办公楼作为销售用办公场所。
（3）甲公司无法确定租赁内含利率，在租赁期开始日，甲公司的增量借款利率为4%。
（4）按照税法规定，该交易属于税法上的经营租赁，每期支付的租金在计算应纳税所得额时应按照租赁期限均匀扣除。
其他资料：
（1）甲公司适用的所得税税率为 25%，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
（2）（P/A，4%，5）=4.451。
分析：
（1）2×23年1月1日
①确认租赁负债和使用权资产
借：使用权资产 445.1[100×（P/A，4%，5）]
租赁负债——未确认融资费用 54.9
贷：租赁负债——租赁付款额 500（100×5）
②所得税的会计处理
使用权资产：
账面价值=445.1，计税基础=0，资产账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，应纳税暂时性差异余额为445.1万元。
说明：税法上的经营租赁，每期支付的租金在计算应纳税所得额时应按照租赁期限均匀扣除，当年支付的100万元租金支出可以税前扣除，但甲公司使用权资产每年计提的折旧费用不允许税前扣除。所以甲公司租赁期开始日使用权资产的计税基础为0。
借：所得税费用 111.28
贷：递延所得税负债 111.28（445.1×25%）
租赁负债：
账面价值=445.1，计税基础=0，负债账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异余额为445.1万元。
说明：税法规定，企业经营租入固定资产发生的租赁费支出500万元（100×5），应按照租赁期限均匀扣除，但租赁负债后续计量确认的利息费用54.9万元（500-445.1）不可以税前扣除。所以甲公司租赁期开始日租赁负债的计税基础=账面价值445.1-未来可抵扣金额445.1（500-54.9）=0。
借：递延所得税资产 111.28（445.1×25%）
贷：所得税费用 111.28
（2）2×23年12月31日
①支付租金及确认租赁负债的利息费用
借：租赁负债——租赁付款额 100
贷：银行存款 100
借：财务费用 17.80
贷：租赁负债——未确认融资费用 17.80（445.1×4%）
②使用权资产计提折旧
借：销售费用 89.02
贷：使用权资产累计折旧 89.02（445.1/5）
③所得税的会计处理
使用权资产：
账面价值=445.1-89.02=356.08，计税基础=0，资产账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，应纳税暂时性差异余额为356.08万元，递延所得税负债期末余额=356.08×25%=89.02，期初递延所得税负债金额=111.28，本期转回22.26万元（111.28-89.02）。
借：递延所得税负债 22.26
贷：所得税费用 22.26
租赁负债：
账面价值=445.1-（100-17.80）=362.9，计税基础=362.9-[400-（54.9-17.80）=0，负债账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异余额为362.9万元，递延所得税资产期末余额=362.9×25%=90.73，期初递延所得税资产金额=111.28，本期转回20.55万元（111.28-90.73）。
借：所得税费用 20.55
贷：递延所得税资产 20.55
提示：甲公司2×23年当期所得税=[利润总额+89.02（折旧费用，因为不允许税前扣除）+17.80（利息费用，因为不允许税前扣除）-100（每期支付的租金在计算应纳税所得额时应按照租赁期限均匀扣除）]×25%
以后会计年度的会计处理略。
【例题】2×22年1月1日，甲公司发行了一项永续债，发行规模为100000万元，无固定还款期限，可自主决定是否支付利息，年利率为4％。假设按照会计准则规定，甲公司应将该永续债确认为权益工具。2×22年12月31日，甲公司股东大会宣告分配永续债利息。假定按照税法规定，甲公司实际支付的该项永续债的利息可在企业所得税税前扣除。假设该项永续债利息支出的可供分配利润来源于损益。不考虑其他因素，甲公司的所得税税率为25％。
分析：
（1）2×22年1月1日初始确认时
借：银行存款 100000
贷：其他权益工具——永续债 100000
（2）2×22年12月31日宣告分配永续债利息
借：利润分配——应付永续债利息 4000（100000×4％）
贷：应付股利——永续债利息 4000
（3）计提应付股利时所得税相关的会计处理
应付股利：账面价值=4000，计税基础=账面价值-未来允许税前扣除金额=4000-4000=0，负债账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异余额为4000万元。
借：递延所得税资产 1000（4000×25%）
贷：所得税费用 1000
提示：实际支付而允许税前扣除时，调减应纳税所得额，同时转回递延所得税资产。
【例题·单选题】甲公司适用的企业所得税税率为25%，经国家批准2×22年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为200000万元，预计使用寿命20年。核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。预计发生弃置费用20000万元。假定适用的折现率为5%，该固定资产会计和税法规定的折旧年限均为20年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。（P/F，5%，20）=0.376，上述交易或事项对甲公司2×22年所得税费用的影响金额为（ ）万元。
A.-180.165
B.-86.165
C.-556.165
D.-94
【答案】A
【解析】
2×22年1月1日，弃置费用的现值=20000×（P/F，5%，20）=20000×0.376=7520（万元）；固定资产的成本=200000+7520=207520（万元）；税法对预计弃置费用形成的资产不予确认，因此，固定资产的计税基础为200000万元，预计负债的账面价值为7520万元，计税基础为0。资产和负债的账面价值与各自的计税基础不一致，产生等额的递延所得税资产和递延所得税负债，且不影响所得税费用和当期利润。甲公司固定资产应确认递延所得税负债=7520×25%=1880（万元），预计负债应确认递延所得税资产=7520×25%=1880（万元）。
借：递延所得税资产 1880
贷：递延所得税负债 1880
2×22年12月31日应确认的利息费用=7520×5%=376（万元）
借：财务费用 376
贷：预计负债 376
因预计负债计提利息，可抵扣暂时性差异增加376万元，递延所得税资产增加=376×25%=94（万元）。
借：递延所得税资产 94
贷：所得税费用 94
会计确认的年折旧额=207520/20×11/12=9511.33（万元），税法确认的年折旧额=200000/20×11/12=9166.67（万元）。因计提折旧导致应纳税暂时性差异减少=9511.33-9166.67=344.66（万元），递延所得税负债转回=344.66×25%=86.165（万元）。
借：递延所得税负债 86.165
贷：所得税费用 86.165
二、小考点的一些注意事项
（一）关于非货币性资产交换
非货币性资产交换不涉及的交易和事项：
（1）非货币性资产交换构成权益性交易
（2）非货币性资产交换中涉及的企业合并
（3）非货币性资产交换中涉及的金融资产
（4）非货币性资产交换中涉及使用权资产或应收融资租赁款
（5）发行自己的股票去交换，这里不适用非货币性资产交换准则
（6）换出资产为存货的非货币性资产交换
（7）企业从政府无偿取得非货币性资产
（8）企业将非流动资产或处置组分配给所有者的
（9）企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利的
举例：
（1）甲公司用持有的交易性金融资产去换取乙公司的无形资产，那么甲公司这里就要适用《金融工具》相关准则！因为换出的是交易性金融资产！
（2）甲公司发行自己的股票去换取无形资产！发行自己的股票，这不叫非货币性资产交换！
（3）甲公司用自己的存货去换取无形资产，甲公司换出存货要按照收入准则确认！
（二）关于金融资产的变化问题
（1）公允价值变动损益不转入投资收益
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第一阶段 |
第二阶段 |
第三阶段 |
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金融资产质量 |
信用风险自初始确认后未显著增加 |
信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值 |
初始确认后发生信用减值 |
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预期信用损失 |
按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备 |
按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备 |
按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备 |
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利息收入 |
账面余额×实际利率 |
账面余额×实际利率 |
摊余成本（账面余额-已计提减值准备）×实际利率 |
要注意，第一阶段和第二阶段计算利息收入不需要减掉减值准备，第三阶段需要减掉减值准备！
给你们一个例题：
【例题·多选题】甲公司于2016年1月1日以3060万元购入面值为3000万元的5年期、到期还本、按年付息的一般公司债券，该债券票面年利率为5%，实际年利率为4.28%，甲公司管理层将其作为以摊余成本计量的金融资产核算。2016年12月31日，甲公司认为该债券投资预期信用损失显著增加，但未发生信用减值，由此确认预期信用损失准备50万元。不考虑其他因素，甲公司下列会计处理中正确的有（）。
A. 2016年1月1日该债券投资的初始计量金额为3060万元
B. 2016年年末摊余成本为3040.97万元
C. 2017年应确认投资收益128.01万元
D. 2017年应确认投资收益130.15万元
【答案】AD
【解析】
A选项，2016年1月1日该债券投资的初始确认金额为3060万元；
B选项，2016年末账面余额=3060×（1+4.28%）-3000×5%=3040.97（万元），摊余成本=3040.97-50=2990.97（万元）；
CD选项，因未发生信用减值，2017年应确认投资收益=3040.97×4.28%=130.15（万元）。
（3）账务处理
对于分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值，科目为“其他综合收益——信用减值准备”。
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转换前 |
转换后 |
重分类日计量规则 |
原账面价值与公允价值之间的差额 |
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债权投资 |
交易性金融资产 |
重分类日公允价值 |
当期损益 |
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其他债权投资 |
重分类日公允价值 |
其他综合收益（注：该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。） |
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|
其他债 权投资 |
债权投资 |
计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值 |
以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。 （注：该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。） |
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交易性金融资产 |
继续以公允价值进行计量，将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。 |
无 |
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交易性 金融资产 |
债权投资 |
重分类日公允价值作为新的账面余额，确定实际利率，重分类日作为金融资产减值规定的初始确认日。 |
重分类日公允价值作为新的账面余额 |
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其他债权投资 |
继续以公允价值进行计量，确定实际利率，重分类日作为金融资产减值规定的初始确认日。 |
无 |
（三）其他综合收益的问题
（1）非投资性房地产转为公允价值模式的投资性房地产，公允价值大于账面价值的计入其他综合收益！
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，公允价值变动计入其他综合收益，后续要转入损益
（3）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，公允价值变动计入其他综合收益，后续不能转入损益！
（4）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益；外币非货币性金融资产形成的汇兑差额，与其公允价值变动一起计入其他综合收益。但是，对于采取实际利率法计算的金融资产的外币汇兑差额，应当计入当期损益，非交易性权益工具投资的外币现金股利产生的汇兑差额，应当计入当期损益。
（5）套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分，作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益。
（6）从以摊余成本计量的金融资产转为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，差额计入其他综合收益！
（7）如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
（8）设定受益净负债或净资产的重新计量应当计入其他综合收益，且在后续期间不应重分类计入损益，但是企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。
（四）其他综合收益哪些要重分类进入损益，哪些不用？
这里也是常考点的：
1、以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：
①重新计量设定受益计划变动额
②其他权益工具投资公允价值变动额
③企业自身信用风险公允价值变动（指定的金融负债）
④权益法下不能转损益的其他综合收益（权益法下根据被投资企业①-③而确认的其他综合收益）
2、以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目
①非投→公投资产增值形成的其他综合收益
②其他债权投资公允价值变动
③金融资产重分类计入其他综合收益的金额（债权投资→其他债权投资）
④其他债权投资信用减值准备
⑤现金流量套期准备（套期工具产生的利得或损失中属于套期有效部分）
⑥外币报表折算差额
⑦权益法下能转损益的其他综合收益（权益法下根据被投资企业①-⑥而确认的其他综合收益）
（五）关联方的披露
这里是每年都考，要注意：
1、不构成关联方
（1）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及因与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商之间，不构成关联方关系。
（2）与该企业共同控制合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系。
（3）仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业，不构成关联方关系。
（4）受同一方重大影响的企业之间不构成关联方。
2、注意
（1）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员，这属于关联方。
（2）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员，这属于关联方。
（3）假设B公司受A公司控制，C公司受A公司重大影响，那么B和C也构成关联方！
（4）企业与其所属企业集团的其他成员单位（包括母公司和子公司）的合营企业或联营企业
（5）企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业注意：企业的联营企业与企业的其他联营企业不构成关联方。
（六）会计政策和会计估计变更的问题
这里当然是每年的考点，有时还变着法子加大难度，不过你们基本都能够判断！
1、哪些不属于会计政策变更？
【注意】以下两种情况不属于会计政策变更：
（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
为何我要写出来，是考试考到过，但是很多人忽视了！看看这个例题：
【例题·多选题】对下列交易或事项进行会计处理时，不应调整年初末分配利润的有（ ）
A. 对以前年度收入确认差错进行更正
B. 对不重要的交易或事项采用新的会计政策
C. 累积影响数无法合理确定的会计政策变更
D. 对当期发生的与以前相比具有本质差别的交易或事项采用新的会计政策
【答案】BCD
【解析】选项A，重要的前期差错，应当采用追溯重述法更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
2、要注意发出存货的计量属于会计政策变更，不是属于会计估计变更。
3、合并报表中，将子公司按照成本法计量的投资性房地产调整为母公司按照公允价值计量的投资性房地产，这种是合并报表中统一会计政策的需要，这种调整没什么问题，属于会计政策，需要统一！
4、会计估计不需要追溯调整，也就是不需要调整期初！
（七）关于政府会计
你们会问到的政府方对于PPP怎么处理？掌握以下内容：
1、PPP项目资产取得处理
初始计量原则：一般按成本计量，需要评估的按评估价值计量。
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取得方式 |
成本 |
政府方会计处理日期 |
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社会资本方投资建造 |
自建造开始至验收合格交付使用前所发生的全部必要支出 |
资产验收合格交付使用时 |
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社会资本方从第三方购买 |
价+税+费 |
资产验收合格交付使用时 |
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社会资本方现有资产形成 |
资产的评估价值 |
PPP项目开始运营日 |
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政府方现有资产形成 |
无须评估：资产账面价值 需要评估：资产评估价值 |
PPP项目开始运营日 |
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政府方原有资产进行改扩建 |
改扩建前的账面价值+改扩建发生的支出-资产被替换部分账面价值 |
资产验收合格交付使用时 |
2、PPP项目资产运营期间处理
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交易或事项 |
会计处理 |
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日常维修、养护等后续支出 |
不计入PPP项目资产的成本 |
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大修、改扩建等后续支出 |
相关支出扣除资产被替换部分账面价值的差额计入PPP项目资产 |
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折旧（摊销） |
按月对PPP项目资产计提折旧(摊销)，但社会资本方持续进行良好维护使得其性能得到永久维护的PPP项目资产除外 |
【提示】除了PPP之外，如果还想要了解一些内容，不用理解，直接通过例题记几个分录。
【例题】 2017年10月9日，某事业单位根据经过批准的部门预算和用款计划， 向同级财政部门申请支付第三季度水费105 000元。10月18日，财政部门经审核后，以财政直接支付方式向自来水公司支付了该单位的水费105 000元。10月23日，该事业单位收到了“财政直接支付入账通知书”。该单位应做如下账务处理：
借：事业支出 105 000
贷：财政拨款预算收入 105 000
同时：
借：单位管理费用 105 000
贷：财政拨款收入 105 000
【例题】2017年12月31日，某行政单位财政直接支付指标数与当年财政直接支付实际支出数之间的差额为100 000元。2018年年初，财政部门恢复了该单位的财政直接支付额度。2018年1月15日，该单位以财政直接支付方式购买一批办公用物资（属于上年预算指标数），支付给供应商50 000元价款。该行政单位应做如下账务处理：
（1）2017年12月31日补记指标：
借：资金结存——财政应返还额度 100 000
贷：财政拨款预算收入 100 000
同时：
借：财政应返还额度——财政直接支付 100 000
贷：财政拨款收入 100 000
（2）2018年1月15日使用上年预算指标购买办公用品：
借：行政支出 50 000
贷：资金结存——财政应返还额度50 000
同时：
借：库存物品 50 000
贷：财政应返还额度——财政直接支付50 000
【例题】 2017年3月，某科研所根据经过批准的部门预算和用款计划，向同级财政部门申请财政授权支付用款额度180 000元。4月6日，财政部门经审核后，以财政授权支付方式下达了 170 000元用款额度。4月8日，该科研所收到了代理银行转来的 “授权支付到账通知书”。该科研所应做如下账务处理：
借：资金结存——零余额账户用款额度 170 000
贷：财政拨款预算收入 170 000
同时，
借：零余额账户用款额度 170 000
贷：财政拨款收入 170 000
【例题】2017年12月31日，某事业单位经与代理银行提供的对账单核对无误后，将150 000元零余额账户用款额度予以注销。另外，本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，未下达的用款额度为200 000元。2018年度，该单位收到代理银行提供的额度恢复到账通知书及财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度。该事业单位应做如下账务处理：
（1）注销额度：
借：资金结存——财政应返还额度 150 000
贷：资金结存——零余额账户用款额度 150 000
同时：
借：财政应返还额度——财政授权支付 150 000
贷：零余额账户用款额度 150 000
（2）补记指标数：
借：资金结存——财政应返还额度 200 000
贷：财政拨款预算收入 200 000
同时：
借：财政应返还额度——财政授权支付200 000
贷：财政拨款收入 200 000
（3）恢复额度：
借：资金结存——零余额账户用款额度 150 000
贷：资金结存——财政应返还额度 150 000
同时：
借：零余额账户用款额度 150 000
贷：财政应返还额度——财政授权支付150000
（4）收到财政部门批复的上年末未下达的额度：
借：资金结存——零余额账户用款额度 200 000
贷：资金结存——财政应返还额度 200 000
同时：
借：零余额账户用款额度 200 000
贷：财政应返还额度——财政授权支付200 000
【例题】2018年7月18日，某行政单位（为增值税一般纳税人）经批准购入一栋办公大楼，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为8 000 000元，增值税税额为720 000元，该单位以银行存款支付了相关款项。财会部门根据有关凭证，应做如下账务处理：
2018年7月18日购入设备时：
借：固定资产 8 000 000
应交增值税——应交税金（进项税额） 720 000
贷：银行存款 8 720 000
同时：
借：行政支出 8 720 000
贷：资金结存——货币资金 8 720 000
【例题】2017年6月30日，某行政单位计提本月固定资产折旧50 000元。财会部门根据有关凭证，应做如下账务处理：
借：业务活动费用50 000
贷：固定资产累计折旧50 000
【例题】2017年12月末，某事业单位（为增值税小规模纳税人）对固定资产进行盘点，盘亏笔记本电脑一台，账面余额为12 000元，已提折旧2 000元，报经批准后应由单位职工张三赔偿5 000元，款项已经收到，其他损失由单位承担。财会部门根据有关凭证，应做如下账务处理：
（1）固定资产转入待处置资产时：
借：待处理财产损溢——待处理财产价值 10 000
固定资产累计折旧 2 000
贷：固定资产 12 000
（2）收到张三赔偿款时：
借：库存现金 5 000
贷：待处理财产损溢——处理净收入 5 000
（3）固定资产报经批准予以核销时：
借：资产处置费用 10 000
贷：待处理财产损溢——待处理财产价值 10 000
借：待处理财产损溢——处理净收入 5 000
贷：应缴财政款 5 000
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