收入、费用和利润2
（四）关于特定交易的会计处理
1、附有销售退回条款的销售
对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退冋将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。借：应收账款（销售全部价款）贷：主营业务收入（预计不会退回部分商品销售价格）预计负债——应付退货款（预计退回部分商品销售价格）应交税费——应交增值税（销项税额）借：主营业务成本（预计不会退回部分商品成本）应收退货成本（预计会退回部分商品成本）贷：库存商品（发出货物的成本）每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
|
【例题5】甲公司为上市公司，20×2年8月1日，甲公司与丁公司签订产品销售合同。合同约定，甲公司向丁公司销售最近开发的C商品1000件，售价（不含增值税）为500万元，增值税税额为65万元；甲公司于合同签订之日起10日内将所售C商品交付丁公司，丁公司于收到C商品当日支付全部款项；丁公司有权于收到C商品之日起6个月内无条件退还C商品，20×2年8月5日，甲公司将1000件C商品交付丁公司并开出增值税专用发票，同时，收到丁公司支付的款项565万元。该批C商品的成本为400万元。由于C商品系初次销售，甲公司无法估计退货的可能性。甲公司对上述交易或事项的会计处理为：借：银行存款 565 贷：主营业务收入 500 应交税费——应交增值税（销项税额） 65借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400要求：判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由，如果甲公司的会计处理不正确，编制更正甲公司20×2年度财务报表的会计分录（编制更正分录时可以使用报表项目）。（2013年节选）【答案】该事项会计处理不正确。理由：附有销售退回条件的商品，如不能根据以往经验确定退回可能性，发出商品时风险和报酬未发生转移，不应确认收入和结转成本。更正分录：借：营业收入（或主营业务收入） 500贷：预计负债——应付退货款 500借：应收退货成本 400贷：营业成本（或主营业务成本） 400 |
2、附有质量保证条款的销售对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本节进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。质量保证期限越长，越有可能是单项履约义务。
如果企业必需履行某些特定的任务以保证所转让的商品符合既定标准（例如企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。企业提供的质量保证同时包含上述两类的，应当分别对其进行会计处理，无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。
3、主要责任人和代理人企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。
|
|
是否拥有对该商品的控制权 |
确认收入标准 |
|
主要责任人 |
企业在向客户转让商品前能够控制该商品 |
按照已收或应收对价总额确认收入 |
|
代理人 |
不能够控制 |
按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入（该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定） |
企业与客户订立的包含多项可明确区分商品的合同中，企业需要分别判断其在这不同履约义务中的身份是主要责任人还是代理人。
4、附有客户额外购买选择权的销售
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本节有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。
额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。
企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
【注意】同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。
|
【例题6】2017年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元，截至2017年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。 本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计枳分的单独售价为9 500元（1元×10 000个积分×95% ）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下： 分摊至商品的交易价格=[100 000÷（100 000+9 500）] ×100 000=91 324 （元），分摊至积分的交易价格=[9 500÷（100 000+9 500）] ×100 000 =8 676（元） 因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元，同时确认合同负债8 676元。 借：银行存款 100 000 贷：主营业务收入 91 324 合同负债 8 676 截至2017年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的相分总数的比例为基础确认收入。 积分应当确认的收入=4 500÷9 500×8 676 =4 110 （元）；剩余未兑换的积分=8 676 -4 110=4 566（元），仍然作为合同负债。 借：合同负债 4 110 贷：主营业务收入 4 110 截至2018年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。 【注意】应该按照该积分的兑换率最新估计情况，重新计算兑换进度和累计应该确认的收入，然后减去前期已经确定的收入，将差额部分确认为当期收入，剩余未兑换积分，客户仍然有权行使，故仍然为合同负债。 积分应当确认的收入=8 500÷9 700×8 676 -4 110 = 3 493 （元）；剩余未兑换的积分= 8 676-4 110-3 493=1 073 （元），仍然作为合同负债。 |
5、售后回购
售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。
（1）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的
|
|
回购价格与原售价相比 |
会计处理 |
|
租赁交易 |
回购价格<原售价 |
按租赁交易进行会计处理 |
|
融资交易 |
回购价格>=原售价 |
在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等 |
企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。
（2）企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。有重大经济动因，按售后回购规则来判断是租赁交易还是融资交易；无重大经济动因，按附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。
6、无需退回的初始费
企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。
企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动。
|
【例题7·单选题】甲公司为设备安装企业。20×3年10月1日，甲公司接受一项设备安装任务，安装期为4个月，合同总收入480万元。至20×3年12月31日，甲公司已预收合同价款350万元，实际发生安装费200万元，预计还将发生安装费100万元。假定该安装合同属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。甲公司20×3年该设备安装业务应确认的收入是（ ）。（2014年A卷） A.320万元 B.350万元 C.450万元 D.480万元 【答案】A 【解析】至20×3年12月31日完工进度=200/（200+100）=2/3，甲公司20×3年该设备安装业务应确认的收入=480×2/3=320（万元）。 |
- 还没有人评论，欢迎说说您的想法！
