第十七章  其他特殊项目的审计

「考点1」审计会计估计（★★★）

 

（一）会计估计概述

1.含义

会计估计是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值。

2.责任

（1）被审计单位管理层责任：应当对其作出的包括在财务报表中的会计估计负责。

（2）注册会计师责任：获取充分、适当的审计证据，评价被审计单位作出的会计估计是否合理、披露是否充分。

（二）风险评估

1.风险评估程序和相关活动

（1）了解适用的财务报告编制基础的要求	了解适用的财务报告编制基础的要求，有助于注册会计师确定该编制基础是否： ①规定了会计估计的确认条件或计量方法； ②明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件（如与管理层执行与某项资产或负债相关的特定措施的意图挂钩）； ③明确了要求作出或允许作出的披露。
（2）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计	注册会计师主要通过询问管理层，就可以了解管理层如何识别需要作出会计估计的情形。询问的内容可以包括： ①被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易； ②需要作出会计估计的交易的条款是否已改变； ③由于适用的财务报告编制基础的要求或其他规定的变化，与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化； ④可能要求管理层修改或作出新会计估计的外部监管变化或其他不受管理层控制的变化是否已经发生； ⑤是否已经发生可能需要作出新估计或修改现有估计的新情况或事项。 【提示】针对新、变情况有可能需要作出新的会计估计

 

 

 

（3）了解管理层如何作出会计估计（重点）

管理层作出会计估计的方法和依据包括：

①用以作出会计估计的方法，包括模型（如适用）：

如果管理层作出会计估计时采用了内部开发的模型或偏离了某一特定行业或环境中所采用的通用方法，则可能存在更大的重大错报风险。

②相关控制：

a.管理层如何确定作出会计估计所使用的数据的完整性、相关性和准确性；

b.由适当层级的管理层和治理层（如适用）对会计估计（包括使用的假设或输入数据）进行复核和批准；

c.将批准交易的人员和负责作出会计估计的人员进行职责分离。

③管理层是否利用管理层的专家的工作；

④会计估计所依据的假设；

⑤用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因；

⑥管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响。

a.管理层是否已经考虑以及如何考虑各种可供选择的假设或结果，如通过敏感性分析确定假设变化对会计估计的影响;

b.当敏感性分析表明存在多种可能结果时，管理层如何作出会计估计;

c.管理层是否监控上期作出会计估计的结果，以及管理层是否已恰当应对实施监控程序的结果。

（4）复核上期会计估计（重点）

注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计（如适用）。注册会计师复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。

会计估计的结果与上期财务报表中已确认金额之间存在差异，并不必然表明上期财务报表存在错报。这对于公允价值会计估计而言尤其如此，因为任何已观察到的结果都不可避免地受到作出会计估计的时点后所发生的事项或情况的影响。

 

【提示】复核的目的是什么？是识别和评估重大错报风险！

2.识别和评估重大错报风险

在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。

（1）估计不确定性的影响因素

①会计估计对判断的依赖程度；

②会计估计对假设变化的敏感性；

③是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术；

④预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性；

⑤是否能够从外部来源获得可靠数据；

⑥会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度

（2）具有高度估计不确定性的会计估计

①高度依赖判断的会计估计，如对未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排的判断，而未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排取决于多年后才能确定结果的不确定事项；

②未采用经认可的计量技术计算的会计估计；

③注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；

【提示】存在差异不一定是高度估计不确定，存在很大差异才是高度估计不确定。

④采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。

（三）风险应对

 

1.重大错报风险的应对措施

（1）目的

基于评估的重大错报风险，注册会计师应当确定：

①管理层是否恰当运用与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定。

②作出会计估计的方法是否恰当，并得到一贯运用，以及会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况。

【彬哥解读】在情况没有发生变化或没有出现新的信息时，对会计估计或估计方法作出改变是武断的。武断的变化导致各期财务报表不一致，并可能产生财务报表重大错报，或显示存在管理层偏向。因此，注册会计师考虑会计估计或其估计方法自上期以来发生的变化是非常重要的。

（2）程序

在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序		【记忆面包】
确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据（例如，期后不久出售某被替代的产品的全部存货，可能提供有关其可变现净值估计的审计证据）； 【提示】一定要获取到确凿的证据，如法院判决书、产品的实际销售收入、保险公司的理赔协议（确定能拿到钱的）、行政处罚通知单等。		期后事实
（2）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据	在进行测试时，注册会计师应当评价： ①管理层使用的计量方法在具体情况下是否是适当的； ②管理层使用的假设是否合理（重点）。 针对管理层假设而实施审计程序是为了财务报表审计的目的，而不是为了针对假设本身发表意见。	测你估计
	在评价支持会计估计假设的合理性时，注册会计师可能识别出一个或多个重大假设，这可能表明会计估计存在高度估计不确定性并由此可能产生特别风险。 还可能包括： ①测试会计估计所依据的数据的准确性、完整性和相关性，以及管理层是否使用这些数据和假设恰当地作出会计估计; ②考虑外部数据或信息的来源、相关性和可靠性，包括从管理层聘请的、用以协助其作出会计估计的外部专家那里获取的数据或信息; ③重新计算会计估计，并复核有关会计估计信息的内在一致性; ④考虑管理层的复核和批准流程（内控）。
（3）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制运行有效性，并实施恰当的实质性程序； 【关联贴纸】控制测试+实质性程序，参照第八章基本原理		我做程序
（4）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计（自己做估计）	①如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法，以确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量； 【提示】可以采用和管理层不同的假设和方法 ②如果认为使用区间估计是恰当的； 注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理。 【提示】注意不是可能，是合理 当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。 【提示】通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。而对于某些特定行业，可能难以将区间缩小至低于某一金额。这并不必然否定管理层对会计估计的确认，但是可能意味着与会计估计相关的估计不确定性可能导致特别风险。 ③如何将区间估计缩小至某一区域？ 从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果； 根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的。 在极其特殊的情况下，注册会计师可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计。	我来估计

2.特别风险的应对措施

在审计导致特别风险的会计估计时，注册会计师在实施进一步实质性程序时需要重点评价：

①不确定性：管理层是如何评估不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响；

②披露：相关披露的充分性。

（1）估计不确定性（重点）

对导致特别风险的会计估计，除实施《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》和应用指南规定的其他实质性程序外，注册会计师还应当实施以下审计程序∶

①替代假设：评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性。

②重大假设的合理性：评价管理层使用的重大假设是否合理。

③重大假设的意图和能力：当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。

（2）作出区间估计

根据职业判断，如果认为管理层没有适当处理估计不确定性对导致特别风险的会计估计的影响，注册会计师应当在必要时作出用于评价会计估计合理性的区间估计。

（3）确认和计量标准

对导致特别风险的会计估计，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定下列方面是否符合适用的财务报告编制基础的规定∶

①管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策。

②作出会计估计所选择的计量基础。

3.其他相关审计程序

（1）关注与会计估计相关的披露

①注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定与会计估计相关的财务报表披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定。

②对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性。

【提示】不只要披露，而且要充分披露估计的不确定性

（2）识别可能存在管理层偏向的迹象

注册会计师应当复核管理层作出会计估计时的判断和决策，以识别是否可能存在管理层偏向的迹象。

与会计估计相关的、可能存在管理层偏向迹象的情形包括：

①管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法；

②针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设；

③管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计；

④选择带有乐观或悲观倾向的点估计。

（3）获取书面声明

注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以确定其是否认为在作出会计估计时使用的重大假设是合理的。

针对有关在财务报表中确认和披露的会计估计和未在财务报表中确认和披露的会计估计都应当包括在书面声明当中。

在财务报表中确认和披露的会计估计	①计量流程（包括管理层在根据适用的财务报告编制基础作出会计估计时使用的相关假设和模型）的恰当性，以及流程的一贯运用; ②假设恰当地反映了管理层代表被审计单位执行特定措施的意图和能力（当这些意图和能力与会计估计和披露相关时）; ③在适用的财务报告编制基础下与会计估计相关的披露的完整性和适当性; ④不存在需要对财务报表中会计估计和披露作出调整的期后事项。
未在财务报表中确认和披露的会计估计	①管理层用于确定不满足适用的财务报告编制基础规定的确认或披露标准的依据的恰当性; ②针对未在财务报表中以公允价值计量或披露的会计估计，管理层用于推翻适用的财务报告编制基础规定的与使用公允价值相关的假定的依据的恰当性。

（四）评价会计估计的合理性并确定错报

注册会计师应当根据获取的审计证据，评价财务报表中的会计估计在适用的财务报告编制基础下是合理的还是存在错报。

1.错报的判断

图  注册会计师利用点估计或区间估计评估错报

2.错报的类型

一项错报，无论是由于舞弊还是错误导致，当与会计估计相关时，可能是由于下列因素导致的（联系第二章错报的知识点）：

①毋庸置疑地存在错报（事实错报）；

②由注册会计师认为管理层对会计估计作出的判断不合理，或认为管理层对会计政策的选择或运用不恰当而产生的差异（判断错报）；

③注册会计师对总体中错报的最佳估计，包括由审计样本中识别出的错报推断出总体中的错报（推断错报）。

「考点2」关联方的审计（★★★）

（一）关联方审计概述

1.责任

（1）与非关联方相比，关联方交易可能并不具有更高的财务报表重大错报风险。但是，在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险。

（2）在适用的财务报告编制基础作出规定的情况下，注册会计师有责任实施审计程序，以识别、评估和应对被审计单位未能按照适用的财务报告编制基础对关联方关系及其交易进行恰当会计处理或披露导致的重大错报风险。

2.注册会计师审计关联方的目标

（1）无论适用的财务报告编制基础是否对关联方作出规定，充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风险因素（如有）；根据获取的审计证据，就财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定财务报表是否实现公允反映。

【提示】不论是否作出规定，都应当了解

（2）如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，获取充分、适当的审计证据，确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当识别、会计处理和披露。

（二）风险评估

 

1.了解关联方关系及其交易

（1）项目组内部的讨论

项目组按照审计准则的规定进行内部讨论时，应当特别考虑由于关联方关系及其交易导致的舞弊或错误使得财务报表存在重大错报的可能性。

项目组内部讨论的内容可能包括：

①关联方关系及其交易的性质和范围（如利用在每次审计后更新的有关识别出的关联方的记录进行讨论）；

②强调在整个审计过程中对关联方关系及其交易导致的潜在重大错报风险保持职业怀疑的重要性；

③可能显示管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易的情形或状况（如被审计单位组织结构复杂，利用特殊目的实体从事表外交易，或信息系统不够完善）；

④可能显示存在关联方关系或关联方交易的记录或文件；

⑤管理层和治理层对关联方关系及其交易（如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定）进行识别、恰当会计处理和披露的重视程度，以及管理层凌驾于相关控制之上的风险。

（2）询问管理层

注册会计师应当向管理层询问下列事项：

①关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化；

②被审计单位和关联方之间关系的性质；

③被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，交易的类型、定价政策和目的。

（3）了解与关联方关系及其交易相关的控制

注册会计师应当询问管理层和被审计单位内部其他人员，实施其他适当的风险评估程序，以获取对相关控制的了解：

①按照适用的财务报告编制基础，对关联方关系及其交易进行识别、会计处理和披露；

②授权和批准重大关联方交易和安排；

③授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。

2.识别和评估重大错报风险

（1）超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险

注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

【提示】三个关键词同时满足①超出被审计单位正常经营过程②重大③关联方交易。

【考点收纳盒】

特别风险	需要判断	收入确认假定存在舞弊
		会计估计具有高度估计不确定性
	一定是	舞弊风险
		管理层凌驾于内部控制之上
		超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险

（2）存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险

管理层由一个或少数几个人支配且缺乏补偿性控制是一项舞弊风险因素，而具有支配性影响的关联方（通常为控股股东或实际控制人）借助对被审计单位财务和经营政策实施控制和重大影响的能力，通常能够对被审计单位或其管理层甚至治理层施加支配性影响。

关联方施加的支配性影响可能表现在下列方面：

①关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策；

②重大交易需经关联方的最终批准；

③日常经营（采购、销售或技术支持）高度依赖关联方或关联方提供的资金支持；

④对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论即获得通过；

⑤对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，管理层和治理层极少进行独立复核和批准。

⑥管理层或治理层成员由关联方选定，独立董事实质上不独立，或者与关联方存在密切关系。

⑦存在实际控制人、控股股东或者单一大股东，并利用其影响力凌驾于被审计单位内部控制之上，或使被审计单位管理层在作出决策时只关注单方面的利益，且相关决策在治理层（如董事会）缺乏充分的讨论。

此外，如果关联方在被审计单位的设立和日后经营管理中均发挥主导作用，也可能表明存在支配性影响。

在出现下列风险因素的情况下，存在具有支配性影响的关联方，可能表明存在由于舞弊导致的特别风险。例如：

①异常频繁地变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易；

②通过中间机构开展的重大交易，且难以判断该交易是否具有必要性及合理的商业理由，可能表明关联方出于舞弊目的，通过控制这些中间机构从交易中获利；

③有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。

 

（3）管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险

在某些情况下，管理层未能识别出或未向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是无意的。在这种情况下，财务报表很可能存在因管理层缺乏足够的胜任能力而导致的重大错报风险。

但是，在其他大多数情况下，管理层不向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是有意的。例如，管理层出于粉饰财务报表的目的，精心策划和实施某项重大关联方交易，并有意不在财务报表中作出披露。在注册会计师实施审计时，管理层与关联方串通向注册会计师提供虚假陈述，蓄意隐瞒交易对方是关联方的事实。在这种情况下，财务报表存在因管理层舞弊而导致的重大错报风险。

某些安排或其他信息可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，包括∶

①与其他机构或人员组成不具有法人资格的合伙企业;

②按照超出正常经营过程的交易条款和条件，向特定机构或人员提供服务的安排；

③担保和被担保关系。

注册会计师在审计过程中需要对管理层可能未披露的关联方关系及其交易保持警觉。通常情况下，相互独立的交易双方之间的具有合理商业理由的交易通常需要最大程度地满足交易双方各自的利益。因此，如果一项交易中，交易一方利益明显受损而另一方明显得利的话，很可能表明交易双方不独立或交易理由不合理，注册会计师需要对此保持足够的职业怀疑。

（4）管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险

公平交易，是指按照互不关联、各自独立行事且追求自身利益最大化的、自愿的买卖双方达成的条款和条件进行的交易。

企业会计准则要求企业只有在提供确凿证据的情况下才能披露关联方交易是公平交易。

重大错报风险风险	无意	某些被审计单位对公平交易的理解存在误区，简单认为如果交易价格是按照类似公平交易的价格执行，该项交易就是公平交易，而忽略了该项交易的其他条款和条件（如信用条款、对产品的质量要求等）是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。	如果管理层认定并披露关联方交易是公平交易，就可能存在重大错报风险
	故意	一些被审计单位可能出于误导财务报表使用者的目的，有意忽略交易价格之外的其他条款，并披露关联方交易是公平交易。

 

（5）管理层未能按照适用的财务报告编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险

导致管理层未能按照适用的财务报告编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露的原因很多，除了被审计单位管理层不熟悉相关财务报告编制基础外，更多的可能是为了粉饰财务报表。

（三）风险应对

1.应对超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险（重点）

应对措施
检查相关合同或协议（如有）	如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价： ①交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为； ②交易条款是否与管理层的解释一致； ③关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。
获取交易已经恰当授权和批准的审计证据	如果超出正常经营过程的重大关联方交易经管理层、治理层或股东（如适用）授权和批准，可以为注册会计师提供审计证据。 当然，授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性的影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。

 

2.应对存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险

如果存在具有支配性影响的关联方，并且因此存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师将其评估为一项特别风险。注册会计师还可以实施诸如下列审计程序，以了解关联方与被审计单位直接或间接建立的业务关系，并确定是否有必要实施进一步的恰当的实质性程序∶

实质性程序	①询问管理层和治理层并与之讨论;
	②询问关联方;
	③检查与关联方之间的重要合同;
	④通过互联网或某些外部商业信息数据库，进行适当的背景调查;
	⑤如果被审计单位保留了员工的举报报告，查阅该报告。

 

 

3.应对管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险（重点）

为确定是否存在管理层和治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，要求注册会计师检查在实施审计程序时获取的银行和律师询证函回函、股东会和治理层会议纪要，以及其认为必要的其他记录和文件。

如果识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易的安排或信息，注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。

如果注册会计师认为必要且可行，可以考虑实施的程序包括∶

（1）访谈被审计单位的控股股东、实际控制人、治理层以及关键管理人员等，必要时就访谈内容获取上述人员的书面确认或执行函证程序。

（2）以被审计单位控股股东、实际控制人、治理层以及关键管理人员为起点，通过互联网查询或第三方商业信息服务机构实施背景调查，用以识别与这些个人或机构有关联方关系或受其控制的实体，评估这些实体与被审计单位的关系。

如果认为必要且可行，注册会计师也可以考虑将上述访谈和背景调查扩大至其他主要股东及其他相关人员。

（3）运用数据分析工具，设置特定分析条件对被审计单位的交易信息进行分析，识别是否存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系和交易，例如∶①识别被审计单位与并非客户或供应商的实体之间的大额资金往来、在月初和月末发生的大额资金收付等;②识别交易规模、频率等明显异于被审计单位通常的交易规模或频率的事项，如交易异常频繁，或交易虽不频繁，但单次交易金额重大的事项;③识别在会计记录中首次出现的交易对方，检查其是否包含在管理层提供的当期新增客户或供应商名单中。

（4）亲自获取被审计单位的企业信用报告，关注企业信用报告内容的完整性，检查企业信用报告中显示的内容，包括对外担保等，是否已经完整包含在被审计单位管理层披露的信息中。

（5）检查被审计单位银行对账单中与疑似关联方的大额资金往来交易，关注对账单中是否存在异常的资金流动，关注资金或商业汇票往来是否以真实、合理的交易为基础。

（6）识别被审计单位银行对账单中与实际控制人、控股股东或高级管理人员的大额资金往来交易，关注是否存在异常的资金流动，关注资金往来是否以真实、合理的交易为基础。如果评估认为这些大额资金往来性质异常，注册会计师还可以要求实际控制人、控股股东或高级管理人员提供其自身的银行对账单，并检查其中与被审计单位之间的资金往来。

（7）在获得被审计单位授权后，向为被审计单位提供过税务和咨询服务的有关人员询问其对关联方的了解。

（8）在获得被审计单位授权后，通过律师或其他调查机构获取被审计单位的诉讼信息，关注其中是否存在涉及由于被审计单位对外提供担保而引起的诉讼以及诉讼的内容、性质，评价相关对外担保是否涉及关联方，如果涉及关联方，关联方关系和交易是否已在财务报表中恰当披露。

 

 

如果注册会计师识别出重大异常情况，使其对某些供应商、客户或其他交易对方是否为被审计单位关联方存有重大疑虑，注册会计师还可以考虑实施以下程序∶

（1）针对交易对方实施背景调查，将其股东情况、注册时间、注册地址、办公地址、网站地址、邮箱域名、注册登记的联系人及其电话和邮箱等信息与被审计单位的相关信息进行比对；并将交易对方的法定代表人、董事、高级管理人员与被审计单位实际控制人、董事、监事、高级管理人员的名单进行比对，考虑交易对方的日常经营范围和规模是否与相关交易相匹配。

（2）查询交易对方在报告期内或邻近报告期末的股权架构的变动情况，在必要且可行的情况下，考虑是否需要逐级向上追溯至其实际控制人，将查询结果与被审计单位实际控制人、董事、监事、高级管理人员的名单进行比对。

（3）获取管理层提供的当期新增客户和供应商清单，考虑被审计单位与客户和供应商的首次交易时间是否与客户和供应商的注册成立时间重合或接近，以考虑客户和供应商是否仅为与被审计单位开展交易而设立，并考虑客户和供应商是否可能与被审计单位存在关联方关系。

（4）询问直接参与交易的基层员工，以了解相关交易的执行情况是否与被审计单位管理层提供的信息一致。

（5）实施函证和实地走访，包括观察交易对方的经营场所、货物进出情况，现场询问相关人员，以了解该交易对方与被审计单位的交易详情。例如，询问交易对方的业务人员，了解交易对方与被审计单位开展业务的商业理由，是否与被审计单位存在关联方关系，日常的主营业务、员工人数和规模等是否与被审计单位开展的业务相匹配等。

（6）利用其他专业人士或机构的工作，如反舞弊专家、信用调查机构或律师的协助。

4.应对管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险

管理层的披露	如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的。 管理层用于支持认定的措施有： （1）将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易条款进行比较； （2）聘请外部专家确定交易的市场价格，并确认交易的条款和条件； （3）将关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款进行比较。
注册会计师的责任	注册会计师应当检查关联方交易披露的充分性，同时就关联方交易为公平交易的披露进行评价。 例如，注册会计师可能能够确定关联方交易是按照市场价格执行的，却不能确定该项交易的其他条款和条件（如信用条款、或有事项以及特定收费等）是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。因此，如果管理层认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，则可能存在重大错报风险。
结论	如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。不同意撤销，考虑对审计报告的影响。

5.应对管理层未能按照适用的财务报告编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险

注册会计师应当评价：

（1）识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

（2）关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。

当存在下列情形之一时，表明管理层对关联方交易的披露可能不具有可理解性∶

（1）关联方交易的商业理由以及交易对财务报表的影响披露不清楚，或存在错报；

（2）未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素。

（四）其他相关审计程序

1.获取书面声明

如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取下列书面声明：

（1）已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易；

（2）已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。

2.与治理层沟通

除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项。注册会计师与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项，包括：

（1）管理层有意或无意未向注册会计师披露关联方关系或重大关联方交易。沟通这一情况可以提醒治理层关注以前未识别的重要关联方和关联方交易。

（2）识别出的未经适当授权和批准的、可能产生舞弊嫌疑的重大关联方交易。

（3）注册会计师与管理层在按照适用的财务报告编制基础的规定披露重大关联方交易方面存在分歧。

（4）违反适用的法律法规有关禁止或限制特定类型关联方交易的规定。

（5）在识别被审计单位最终控制方时遇到的困难。

（五）评价会计处理和披露

当按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当评价：

①识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

②关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。

注册会计师在评价某项交易的重要程度时，可能不仅取决于所记录的交易金额，还取决于其他特定的相关因素，如关联方关系的性质。

「考点3」考虑持续经营假设（★★）

 

持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

（一）管理层的责任和注册会计师的责任

1.管理层的责任

不论财务报告编制基础是否明确要求管理层对持续经营能力进行评估，管理层都需要在编制财务报表时评估持续经营能力。

2.注册会计师的责任

（1）就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。

即使编制财务报表时采用的财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师的这种责任仍然存在。

（2）如果存在可能导致被审计单位不再持续经营的未来事项或情况，注册会计师不能对这些未来的事项或情况作出预测。

（3）若注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。

（二）风险评估

被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。

风险类别	具体事项或情况
财务方面	①净资产为负或营运资金出现负数； ②定期借款即将到期，但预期不能展期或偿还，或过度依赖短期借款为长期资产筹资； ③存在债权人撤销财务支持的迹象； ④历史财务报表或预测性财务报表表明经营活动产生的现金流量净额为负数； ⑤关键财务比率不佳； ⑥发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产的价值出现大幅下跌； ⑦拖欠或停止发放股利； ⑧在到期日无法偿还债务； ⑨无法履行借款合同的条款； ⑩与供应商由赊购变为货到付款； ⑪无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金
经营方面	①管理层计划清算被审计单位或终止经营； ②关键管理人员离职且无人替代； ③失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商； ④出现用工困难问题； ⑤重要供应短缺； ⑥出现非常成功的竞争者
其他方面	①违反有关资本或者其他法定要求； ②未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额； ③法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响； ④对发生的灾害未购买保险或保额不足

需要说明的是，上面的列举不一定涵盖了所有的事项或情况，也不意味着存在其中一个或多个项目就一定表明存在重大不确定性，就必然导致被审计单位无法持续经营。

（三）风险应对

1.评价管理层对持续经营能力作出的评估

管理层评估涵盖的期间	一般指财务报表日后12个月，如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的12个月，注册会计师应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的12个月。
管理层的评估、支持性分析和注册会计师的评价	①纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任。 ②在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况。例如，如果被审计单位具有盈利经营的记录并很容易获得财务支持，管理层可能不需要进行详细分析就能做出评估。 ③注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。 ④在考虑管理层作出的评估所依据的假设时，注册会计师需要考虑管理层对相关事项或情况结果的预测所依据的假设是否合理。

2.超出管理层评估期间的事项或情况

（1）注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

（2）除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

（3）在考虑更远期间发生的事项或情况时，只有持续经营事项的迹象达到重大时，注册会计师才需要考虑采取进一步措施。

图示：

 

3.识别出事项或情况时实施追加的审计程序（重点）

如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。

这些程序应当包括：

（1）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估。

（2）评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划。这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。

管理层的应对计划可能包括管理层变卖资产、对外借款、重组债务、削减或延缓开支或者获得新的资本。

（3）如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持。

（4）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。

（5）要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。

图示：

 

 

 

 

（四）审计结论与报告

1.审计意见（重点）

 

被审计单位持续经营假设	适当但存在重大不确定性	已作充分披露	无保留意见	增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分
			无法表示意见	少数情况下，存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时
		未作充分披露	保留意见或否定意见
	不适当	否定意见（不论是否披露）

 

【提示】围绕两个点展开：①假设是否适当；②是否具有重大不确定性

2.替代性假设

如果在具体情况下运用持续经营假设是不恰当的，但是管理层被要求或自愿选择编制报表，则可以采用替代基础(如清算基础)编制财务报表。如果报表对此进行了充分的披露，注册会计师可以发表无保留意见，但是应当在审计报告中增加强调事项段。

3.严重拖延对财务报表的批准

如果管理层或治理层在财务报表日后严重拖延对财务报表的批准，注册会计师应当询问拖延的原因；如果认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，注册会计师有必要实施前述识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时追加的审计程序，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响。

（五）与治理层的沟通

注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。

与治理层的沟通应当包括下列方面：

①这些事项或情况是否构成重大不确定性。

②管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当。

③财务报表中的相关披露是否充分。

④对审计报告的影响（如适用）。

「考点4」首次接受委托时对期初余额的审计（★★）

 

（一）期初余额的含义

期初余额是指期初存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。

注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施恰当的审计程序。

【提示】无需单独为期初余额确定重要性水平。

（二）期初余额的审计目标

1.确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报；

2.确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。

企业会计准则规定，企业采用的会计准则在每一会计期间和前后应当保持一致，不得随意变更。

可以变更会计政策的情形：

①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策；

②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息（应当采用追溯调整法处理）。

（三）审计程序

为达到上述期初余额的审计目标，注册会计师应当阅读被审计单位最近期间的财务报表和相关披露，以及前任注册会计师出具的审计报告（如有），获取与期初余额相关的信息。

注册会计师对期初余额需要实施的审计程序的性质和范围取决于下列事项：

（1）被审计单位运用的会计政策;

（2）账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险;

（3）期初余额相对于本期财务报表的重要程度;

（4）上期财务报表是否经过审计，如果经过审计，前任注册会计师的意见是否为非无保留意见。

期初余额的审计程序
1.确定上期期末余额是否已正确结转至本期或在适当的情况下已作出重新表述
2.确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用			注册会计师首先应了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否适当；其次，如果适当，应确定该会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行；最后，如果发生变更，应确定变更理由是否充分。 如果被审计单位上期运用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。
3.实施一项或多项审计程序	（1）如果上期已经过审计，查阅前任工作底稿		前提：前任注册会计师的独立性和专业胜任能力 【提示】需要满足前后任沟通的条件
	（2）评价本期实施的审计程序是否提供期初余额的审计证据
	（3）其他专门的审计程序	流动资产和流动负债	可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据
			应收账款：通过在本期获取的收款凭证和客户对账单证实期初应收账款 短期借款：通过在本期获取的付款凭证和银行对账单来证实
			存货（一项或多项）： （1）监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量； （2）对期初存货项目的计价实施审计程序； （3）对毛利和存货截止实施审计程序。
		非流动资产和非流动负债	长期股权投资、长期借款、固定资产：通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取审计证据。 还可以通过向第三方函证获取部分审计证据，如长期股权投资、长期借款。 【提示】和第三方有关的可以函证，和第三方无关的不能函证

（四）审计结论和审计报告

1.审计后不能获取有关期初余额充分适当的审计证据	（1）发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见； （2）除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。
2.期初余额存在对本期产生重大影响的错报	（1）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，CPA应当告知管理层； （2）如果上期财务报表由前任CPA审计，CPA还应当提请管理层告知前任CPA； （3）如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报与披露，CPA应当对财务报表发表保留意见或否定意见。
3.会计政策变更对审计报告的影响	如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，CPA应当对财务报表发表保留意见或否定意见。
4.前任CPA对上期财务报表发表了非无保留意见	（1）如果前任CPA对上期财务报表发表了非无保留意见，并且导致发表非无保留意见的事项对本期财务报表仍然相关和重大，CPA应当按照规定，对本期财务报表发表非无保留意见。 （2）在某些情况下，导致前任CPA发表非无保留意见的事项与对本期财务报表发表的意见既不相关也不重大，CPA在本期审计时无须因此而发表非无保留意见。