第十九章  审计报告

「考点1」审计报告的含义和作用★

审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。

注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明的作用。

「考点2」审计报告的基本内容★

审计报告包含的要素

①标题

②收件人

③审计意见

④形成审计意见的基础

⑤管理层对财务报表的责任

⑥注册会计师对财务报表审计的责任

⑦按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用)

⑧注册会计师的签名和盖章

⑨会计师事务所的名称、地址和盖章

⑩报告日期

【提示】审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

「考点3」审计意见★★★

（一）审计意见的类型

导致发表非无保留意见的事项的性质	重大但不具有广泛性	重大且具有广泛性
财务报表存在重大错报	保留意见	否定意见
无法获取充分适当的审计证据	保留意见	无法表示意见

 

（二）确定非无保留意见的类型

1.财务报表存在的重大错报

选择的会计政策的恰当性	①选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致 ②财务报表没有正确描述与报表中重大项目相关的会计政策 ③财务报表没有按照公允反映的方式列报交易和事项
对所选择的会计政策的运用	①管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策 ②不当运用所选择的会计政策(如运用中的无意错误)
财务报表披露的恰当性或充分性	①财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披露（不完整） ②财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报（不恰当） ③财务报表没有作出其他必要的披露以实现公允反映（不公允）

2.无法获取充分、适当的审计证据

超出被审计单位控制的情形	①被审计单位的会计记录已被毁坏 ②重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封
与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形	①注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当的运用了权益法 ②注册会计师无法实施存货监盘 ③注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的
管理层对审计范围施加限制的情形	①管理层阻止注册会计师实施存货监盘 ②管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证 【提示】如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。

 

3.重大性和广泛性

1. 影响重大性

①定量：财务报表整体的重要性或特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）

②定性：例如，错报是否影响被审计单位实现盈利预期或达到监管要求，错报是否影响被审计单位的盈亏状况, 错报是否是由于舞弊导致的

（2）影响广泛性

①不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响

1. 重大错报对财务报表的影响。如果注册会计师发现了多项重大错报（例如商誉、 固定资产、存货和应收账款的减值准备计提均不充分），这些重大错报影响多个财务报表 项目（商誉、固定资产、存货、应收账款、营业成本、信用减值损失、资产减值损失 等）,通常认为这些重大错报对财务报表的影响具有广泛性。
2. 在无法获取充分、适当的审计证据时，未发现的错报（如存在）对财务报表可 能产生的影响。

②虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分

③当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要

例：基于获取的审计证据，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，且该公司正考虑申请破产。管理层在财务报表中遗漏了与重大不确定性相关的必要披露（即完全未披露）。注册会计师认为该漏报对财务报表的影响重大且具有广泛性。

（三）非无保留意见的审计报告格式和内容

1.审计意见段

审计意见	在意见段中说明		要点
发表保留意见	重大错报原因	注册会计师认为，除了“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，公允反映了了[…….]	当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改"形成保留（否定）审计意见的基础"部分的描述，以说明∶注册会计师相信，其获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留（否定）意见提供了基础
	无法获取充分、适当的审计证据的原因	使用"除…可能产生的影响外"等措辞
否定意见	注册会计师认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项的重要性，后附的财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能公允反[…….]
无法表示意见	由于“形成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。同时，注册会计师应当将有关财务报表已经审计的说明，修改为注册会计师接受委托审计财务报表。		当发表无法表示意见时，注册会计师不应提及审计报告中用于描述注册会计师责任的部分，也不应说明注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础

【提示1】即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在形成审计意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。

在执行审计的过程中，即使已发现的重大错报具有广泛性，足以导致发表否定意见，注 册会计师仍然需要对其余不涉及上述重大错报的财务报表项目按照审计准则的规定执行并完成审计工作；即使审计范围受到限制可能产生的影响足以导致发表无法表示意见，除非属于在可行时解除业务约定的情形，注册会计师仍然需要对审计范围没有受到限制的方面按照审计准则的规定执行并完成审计工作。并且，注册会计师应当在“形成否定（无法表示）意见的基础”部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。

例如，因管理层未提供完整的相关资料，注册会计师无法就被审计单位的存货、应付账 款、营业成本、管理费用和资产减值损失等多个重大的财务报表项目获取充分、适当的审计 证据；此外，注册会计师发现被审计单位期末某项金额重大的、以公允价值计量的交易性金 融资产存在重大错报。在这种情况下，由于前一个事项对财务报表可能产生的影响重大且具 有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。在审计报告的“形成无法表示意见的基础” 部分，除了说明导致无法表示意见的事项外，还应当说明识别出的重大错报。

又如，被审计单位连续多年严重亏损，资不抵债，大量债务违约并涉及诉讼，多个银行账户被冻结，大量资产被査封，主营业务处于停滞状态，管理层制定的各种应对措施是否能够落实具有很高的不确定性。注册会计师认为导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况存在多个重大不确定性，这些不确定事项之间存在相互影响，对财务报表产生累积影响，注册会计师无法判断被审计单位采用持续经营假设编制本期财务报表是否适当，从而无法对财务报表整体形成审计意见。同时，被审计单位在财务报表附注中对与持续经营相关的多个重大不确定性作出了一些披露但披露并不充分，属于与应披露未披露信息相关的重大错报。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见，在“形成无法表示意见的基础”部分，除了说明由于与持续经营相关的多个重大不确定性而发表无法表示意见外，还要说明财务报表附注未予以充分披露的情况。

【提示2】对“形成非无保留意见的基础”部分的可理解性的考虑。

就“形成非无保留意见的基础”部分的整体结构而言，注册会计师可以考虑采取以下方式提高这部分内容的可理解性：

（1）如果非无保留意见涉及多个事项，可以以简要概括方式对每一事项分别增加一个小标题。

（2）如果非无保留意见涉及的事项在财务报表附注中有相关披露内容，索引至相关财务报表附注有助于使用者了解这些事项的具体情况。

（3）就“形成非无保留意见的基础”部分中单个事项的描述而言,注册会计师需要从对使用者决策有用性角度考虑如何恰当体现相关描述的恰当性和可理解性。

以“因无法获取充分、适当的审计证据而对财务报表整体发表保留意见”的情形为例，注册会计师在描述相关事项时可能考虑采取的做法:

①说明审计范围受到限制相关事项影响的财务报表项目、金额及可能存在的具体影响。

②在说明无法获取充分、适当的审计证据的原因时，描述导致审计范围受到限制的具体情形。

上述描述有助于使用者了解注册会计师审计范围受到限制的具体性质，并判断相应影响程度。

2.非无保留意见的审计报告要素

（1）发表保留意见或否定意见的审计报告

（2）发表无法表示意见的审计报告

「考点4」在审计报告中沟通关键审计事项★★★

（一）关键审计事项的含义

关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。

《在审计报告中沟通关键审计事项》准则适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，，以及注册会计师决定或委托方要求在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形。如果法律法规要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，该准则亦适用。

当对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师不得在审计报告中包含关键审计事项部分。

在审计报告中沟通关键审计事项以注册会计师已就财务报表整体形成审计意见为背景。在审计报告中沟通关键审计事项不能代替下列事项：

1.管理层按照适用的财务报告编制基础在财务报表中作出的披露，或为使财务报表实现公允反映而作出的披露（如适用）；

2.注册会计师按照审计业务的具体情况发表非无保留意见；

3.当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的规定进行报告。

在审计报告中沟通关键审计事项不是注册会计师就单一事项单独发表意见。

（二）确定关键审计事项的决策框架

1.注册会计师在确定关键审计事项时，需要遵循以下决策框架：

①以“与治理层沟通的事项”为起点选择关键审计事项。

②从“与治理层沟通过的事项”中确定“在执行审计工作时重点关注过的事项”。

③从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中确定哪些事项对本期财务报表审计“最为重要”，从而构成关键审计事项。

 

2.注册会计师在确定哪些事项属于重点关注过的事项时，需要特别考虑下列方面：

①评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险。

②与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断。

③本期重大交易或事项对审计的影响。

“最为重要的事项”并不意味着只有一项。数量可能受被审计单位规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。

3.在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，需要考虑：

①该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。

②与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择恰当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度。

③从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累计未更正错报（如有）的性质和重要程度。

④为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括特殊知识技能或项目组之外的咨询。

⑤在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观时。

⑥识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。

⑦该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。

 

（三）在审计报告中沟通关键审计事项

1.在审计报告中单设关键审计事项部分

注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。

关键审计事项的引言应当同时说明的事项：

①关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；

②关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。

2.描述单一关键审计事项

	描述要点
同时说明内容	①该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因 ②该事项在审计中是如何应对的。
描述要求	注册会计师还应当分别索引至财务报表的相关披露（如有），以使预期使用者能够进一步了解管理层在编制财务报表时如何应对这些事项
原始信息	原始信息是指与被审计单位相关、尚未由被审计单位公布的信息，提供这些信息是被审计单位管理层和治理层的责任 在描述关键审计事项时，注册会计师需要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息，对关键审计事项的描述通常不构成有关被审计单位的原始信息

3.在关键审计事项部分披露的关键审计事项是已经得到满意解决的事项，既不存在审计范围受到限制，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。

4.不在审计报告中沟通关键审计事项的情形

（1）除非存在下列情况之一，注册会计师应当在审计报告中逐项描述关键审计事项：

①法律法规禁止公开披露某事项。

②在极少数的情况下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项。

如果被审计单位存在上述情形，注册会计师确定不在审计报告中沟通某一关键审计事项，并且不存在其他关键审计事项，注册会计師可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为“我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。”

（2）如果根据被审计单位和审计业务的具体事项和情况,注册会计师确定不存在需要沟通的关键审计事项，可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为"我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。

（3）仅有的需要沟通的关键审计事项是导致发表保留意见或否定意见的事项，或者是 可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为“除形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分所描述的事项外，我们确定不存在其他需要在审计报吿中沟通的关键审计事项。”

就其性质而言这些事项都属于关键审计事项，但已经在审计报告中专门的部分披露，不在审计报告的关键审计事项部分进行描述。注册会计师应当按照适用的审计准则的规定报告这些事项，并在关键审计事项部分提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。

（4）当对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师不得在审计报告中包含关键审计事项部分。

（5）如果注册会计师认为有必要在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，审计报告中的强调事项段或其他事项段需要与关键审计事项部分分开列示。如果某事项被确定为关键审计事项，则不能以强调事项或其他事项代替对关键审计事项的描述。

 

（四）就关键审计事项与治理层沟通

注册会计师应当就下列事项与治理层沟通：

1.注册会计师确定的关键审计事项；

2.根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项（如适用）。

参考格式19-5关键审计事项

四、关键审计事项 关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项。 关键审计事项 该事项在审计中是如何应对的 （一）收入确认 由于营业收入是XX关键财务指标之一，且存在管理层为了达到特定目标或满足期望而操纵收入确认的固有风险，因此我们将收入确认作为关键审计事项。 我们针对收入确认主要执行以下审计程序： （1）了解、评价和测试与收入确认相关的内部控制设计和运行的有效性； （2）执行分析性复核程序，分析收入及毛利变动的合理性； （3）执行细节测试，抽取本期确认营业收入的销售合同、与之相关的存货收发记录、客户确认单据、收款记录、海关数据等以评价收入确认的真实性； （4）对主要客户执行函证程序，以确认应收账款余额、本期销售收入等信息； （5）执行截止性测试程序，以确认收入是否计入恰当的会计期间。

「考点5」在审计报告中增加强调事项段和其他事项段★★★

（一）强调事项段

审计报告的强调事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

	说明
增加条件（同时满足）	①该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见 ②该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项 【提示】关键审计事项段优先于强调事项段
增加强调事项段的情形	①法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是基于法律或法规作出的规定 ②提醒财务报表使用者注意财务报表按照特殊目的编制基础编制 ③注册会计师在审计报告日后知悉了某些事实（即期后事项），并且出具了新的或经修改的审计报告 ④异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性 ⑤在财务报表日至审计报告日之间发生的重大期后事项 ⑥提前应用（在允许的情况下）对财务报表有重大影响的新会计准则 ⑦存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难
应当采取的措施	①将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题 ②明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述 ③指出审计意见没有因该强调事项而改变

 

（二）其他事项段

其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

其他事项段必须满足的条件	①未被法律法规禁止 ②该事项未被确定为审计报告中沟通的关键审计事项
需要增加其他事项段的情形	①与使用者理解审计工作相关的情形 如，管理层对审计范围施加的限制可能产生广泛性影响，但不能解除业务约定。注册会计师可能认为有必要增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定 ②与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形 ③对两套以上财务报表出具审计报告的情形（重要） ④限制审计报告分发和使用的情形

需要注意的是，其他事项段的内容明确反映了未被要求在财务报表中列报的其他事项。其他事项段不包括法律法规或其他职业准则（如中国注册会计师职业道德守则中与信息保密相关的规定）禁止注册会计师提供的信息。其他事项段也不包括要求管理层提供的信息。

（三）与治理层的沟通

如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。

与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会。对于连续审计业务，当某一特定事项在每期审计报告中的其他事项段中重复出现时，除非法律法规另有规定，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。

「考点6」比较信息★★★

（一）比较信息的含义

比较信息是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。

1.比较信息的类别

比较信息包括对应数据和比较财务报表，二者内容如下表：

比较信息的类型	含义	意见	书面声明
对应数据	是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读。对应数据列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度	审计意见仅提及本期	注册会计师需要要求管理层仅就本期财务报表提供书面声明
比较财务报表	是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露。比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度相似	审计意见提及列报的财务报表所属的各期	注册会计师需要要求管理层提供与审计意见所提及的所有期间相关的书面声明

2.比较信息的审计目标

（1）获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的比较信息是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础有关比较信息的要求进行列报；

（2）按照注册会计师的报告责任出具审计报告。

（二）审计程序

1.一般审计程序

注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。基于上述目的，注册会计师应当评价：

①比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述。

②在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。

2.注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求

①在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报。

②如果上期财务报表已经审计，注册会计师还应当遵守《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的相关规定。如果上期财务报表已经得到更正，注册会计师应当确定比较信息与更正后的财务报表是否一致。

（三）审计报告

1.对应数据

当财务报表中列报对应数据时，由于审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，审计意见通常不提及对应数据。

只有在特定情况下，注册会计师才应当在审计报告中提及对应数据。特定情形如下：

（1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期仍未解决

情形	具体处理
对上期财务报表发表了否定意见或无法表示意见，且事项仍未解决	对本期财务报表的影响或可能产生的影响仍然重大且具有广泛性	应当对本期财务报表发表否定意见或无法表示意见	注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分同时提及本期数据和对应数据
	影响或可能产生的影响仍然重大，但不再具有广泛性	应当对本期财务报表发表保留意见
对上期财务报表发表了保留意见，且事项仍未解决	应当对本期财务报表发表非无保留意见
对上期财务报表发表了非无保留意见，且事项未解决，该未解决事项可能与本期数据无关	由于未解决事项对本期数据和对应数据的可比性存在影响或可能存在影响，仍需要对本期财务报表发表非无保留意见		注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分说明， 由于未解决事项对本期数据和对应数据之间可比性的影响或可能的影响，因此发表了非无保留意见

（2）上期财务报表是否经前任审计时的报告要求

上期财务报表已由前任注册会计师审计	注册会计师在审计报告中可以提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告。决定提及时，在审计报告中增加其他事项段说明： ①上期财务报表已由前任注册会计师审计 ②前任注册会计师发布的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由） ③前任注册会计师出具的审计报告的日期
上期财务报表未经审计	注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计 但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任

2.比较财务报表

当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期。

由于对比较财务报表出具的审计报告涵盖所列报的每期财务报表，注册会计师可以对一期或多期财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见，或者在审计报告中增加强调事项段，而对其他期间的财务报表发表不同的审计意见。

情形	具体处理
因本期审计对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同	注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因
认为存在影响上期财务报表的重大错报，而前任注册会计师以前出具了无保留意见的审计报告	①注册会计师应当与管理层进行沟通，并要求其告知前任注册会计师 ②还应当与治理层进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位
	上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告	仅对本期财务报表出具审计报告
	前任注册会计师可能无法或不愿对上期财务报表重新出具审计报告	可以在审计报告中增加其他事项段，指出前任注册会计师对更正前的上期财务报表出具了报告
上期财务报表已由前任审计 【提示】对应数据是“可以”	除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段中说明： ①上期财务报表已由前任注册会计师审计 ②前任注册会计师发表的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由） ③前任注册会计师出具的审计报告的日期
上期财务报表未经审计 【提示】同对应数据	应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计 但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任

 

【考点收纳盒】关于提及的总结

专家	无保留意见		不提及
	非无保留意见		可以提及
前任	第十五章	后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
	第十九章	对应数据	上期财务报表已由前任注册会计师审计	可以提及；其他事项段（已审计、意见类型、日期）
			上期财务报表未经审计	应当提及；其他事项段
		比较报表	上期财务报表已由前任注册会计师审计	应当提及；其他事项段（已审计、意见类型、日期）
			上期财务报表未经审计	应当提及；其他事项段
组成部分 注册会计师		注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定（基本原则，重要！）； 如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师（这个例外很少见到），审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。

「考点7」注册会计师对其他信息的责任★★★

（一）年度报告和其他信息的定义

1.年度报告

年度报告，是指管理层或治理层根据法律法规的规定或惯例，一般以年度为基础编制的、旨在向所有者（或类似的利益相关方）提供实体经营情况和财务业绩及财务状况（财务业绩及财务状况反映于财务报表）信息的一个文件或系列文件组合。一份年度报告包含或随附财务报表和审计报告，通常包括实体的发展，未来前景、风险和不确定事项，治理层声明，以及包含治理事项的报告等信息。

2.其他信息

其他信息，是指在被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。

 

（二）获取其他信息

注册会计师应当∶

1.通过与管理层讨论，确定哪些文件组成年度报告，以及被审计单位计划公布这些文件的方式和时间安排。

2.就及时获取组成年度报告的文件的最终版本与管理层作出适当安排。如果可能，在审计报告日之前获取。

3.如果组成年度报告的部分或全部文件在审计报告日后才能取得，要求管理层提供书面声明，声明上述文件的最终版本将在可获取时并且在被审计单位公布前提供给注册会计师，以使注册会计师可以完成准则要求的程序。

如果治理层需要在被审计单位发布其他信息前批准其他信息，其他信息的最终版本应为治理层已经批准的用于发布的版本。

如果使用者只能通过被审计单位的网站获取其他信息，注册会计师应当根据审计准则对其执行程序的相关文件是从被审计单位获取的，而不是直接从被审计单位网站获取的其他信息的版本。

（三）阅读并考虑其他信息

1.其他信息中可能包括金额或其他项目，与财务报表中的金额或其他项目相一致、或对其进行概括、或为其提供更详细的信息，注册会计师应当考虑这些其他信息和财务报表之间是否存在重大不一致。

2.其他信息中，针对注册会计师在审计财务报表过程中已经了解到一些情况，注册会计师应当考虑其与注册会计师在审计中了解到的情况是否存在重大不一致。

3.其他信息中，针对注册会计师在审计财务报表过程中了解到的情况不相关的部分，注册会计师应当对与财务报表或了解到的情况不相关的其他信息中似乎存在重大错报的迹象保持警觉。

 

（四）当似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大错报时的应对

如果注册会计师识别出似乎存在重大不一致，或者知悉其他信息似乎存在重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项，必要时，实施其他程序以确定：

1.其他信息是否存在重大错报

如果注册会计师认为其他信息存在重大错报，应当要求管理层更正其他信息：

（1）如果管理层同意更正，则注册会计师确定更正已经完成；

（2）如果管理层拒绝作出更正，则注册会计师就该事项与治理层沟通，并要求作出更正。

获取时间	采取措施
审计报告日前获取	更正	没事了
	未更正	①考虑对审计报告的影响，并就注册会计师计划如何在审计报告中处理重大错报与治理层进行沟通。注册会计师可在审计报告中指明其他信息存在重大错报。在少数情况下，当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计证据总体上的可靠性时，对财务报表发表无法表示意见可能是恰当的 ②在相关法律法规允许的情况下，解除业务约定
审计报告日后获取	更正	注册会计师应当根据具体情形实施必要的程序，包括确定更正已经完成，也可能包括复核管理层为与收到其他信息的人士沟通并告知其修改而采取的步骤
	未更正，可能采取以下措施	①向管理层提供一份新的或修改后的审计报告，其中指出其他信息的重大错报 ②提醒审计报告使用者关注其他信息的重大错报，例如，在股东大会上通报该事项 ③与监管机构或相关职业团体沟通未更正的重大错报 ④考虑对持续承接业务的影响 【提示】以上四个程序不是都要做的，可以根据情形进行选择

2.财务报表是否存在重大错报

3.注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否需要更新

如果注册会计师认为财务报表存在重大错报，或者注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新，注册会计师应当根据其他审计准则作出恰当应对，包括修改注册会计师对风险的评估、评价已识别的错报对审计的影响和未更正错报（如有）对财务报表的影响的责任、考虑注册会计师关于期后事项的责任。

（五）报告

1.如果在审计报告日存在下列两种情况之一，审计报告应当包括一个单独部分，以“其他信息”为标题：

（1）对于上市实体财务报表审计，注册会计师已获取或预期将获取其他信息；

（2）对于上市实体以外其他被审计单位的财务报表审计，注册会计师已获取部分或全部其他信息。

2.审计报告包含的其他信息部分应当包括的内容

（1）管理层对其他信息负责的说明。

（2）指明：

①注册会计师于审计报告日前已获取的其他信息（如有）；

②对于上市实体财务报表审计，预期将于审计报告日后获取的其他信息（如有）；

③说明注册会计师的审计意见未涵盖其他信息，因此，注册会计师对其他信息不发表（或不会发表）审计意见或任何形式的鉴证结论。

④描述注册会计师根据审计准则的要求，对其他信息进行阅读、考虑和报告的责任。

⑤如果审计报告日前已经获取其他信息，则选择下列两种做法之一进行说明：

A.说明注册会计师无任何需要报告的事项；

B.如果注册会计师认为其他信息存在未更正的重大错报，说明其他信息中的未更正重大错报。

如果发表保留或者否定意见，注册会计师应当考虑导致非无保留意见的事项对上述说明的影响。

3.无法表示意见的审计报告中不应该包括其他信息段。

（六）审计工作底稿（补充教材内容）

根据《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》中与本准则相关的要求，注册会计师应当就下列事项形成审计工作底稿：

1.按照本准则的规定实施的程序；

2.注册会计师按照本准则的规定执行工作所针对的其他信息的最终版本。