第十六章 对集团财务报表审计的特殊考虑

「考点1」集团财务报表审计概述（★★）

（一）集团

集团是指由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。

（二）组成部分

组成部分，指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括在集团财务报表中。如母公司、子公司、合营企业、产品线、职能部门、生产过程、单项产品、分支机构等。

（三）重要组成部分

重要组成部分，是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的组成部分：

重要组成部分的类型	说明	判断重要组成部分特征
财务重大性重要组成部分	单个组成部分对集团具有财务重大性	将选定的基准乘以某一百分比，以协助识别对集团具有财务重大性的单个组成部分； ①适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入 【提示】有一个满足条件即可 ②百分比通常超过15%
风险重大性重要组成部分	由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险	例如：从事外汇交易；执行特殊退货安排；从事远期外汇合同交易；使用衍生工具进行交易；存在大量过时存货等 【提示】要熟悉这些例子，非常重要

（四）集团项目合伙人和集团项目组

集团项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项集团审计业务及其执行，并代表会计师事务所在对集团财务报表出具的审计报告上签字的合伙人。

集团项目组，是指参与集团审计的，包括集团项目合伙人在内的所有合伙人和员工。集团项目组负责制定集团总体审计策略，与组成部分注册会计师沟通，针对合并过程执行相关工作，并评价根据审计证据得出的结论，作为形成集团财务报表审计意见的基础。

（五）组成部分注册会计师

组成部分注册会计师，是指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师。

基于集团审计目的，集团项目组成员可能按照集团项目组的工作要求，对组成部分财务信息执行相关工作。在这种情况下，该成员也是组成部分注册会计师。

例如，甲公司属于母公司，下属有三个子公司，现在对集团财务报表执行审计，则应当由相应的事务所组成集团项目组，而下属子公司则属于组成部分，应当由组成部分注册会计师执行相应的审计业务，假如组成部分的子公司不聘请组成部分的注册会计师，集团项目组也可以担任组成部分的注册会计师。两者可以是一家会计师事务所的，也可以是多家会计师事务所的。

「考点2」集团财务报表审计中的责任设定和审计目标（★★★）

（一）集团财务报表审计中的责任设定

集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻。

1.注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。

2.按照职业准则和适用的法律法规的规定，集团项目合伙人应当确信执行集团审计业务的人员(包括组成部分注册会计师)从整体上具备适当的胜任能力和必要素质。集团项目合伙人还需要对指导、监督和执行集团审计业务承担责任，并出具适合具体情况的审计报告。

3.如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。

（二）注册会计师的审计目标

在集团审计中，注册会计师的目标是:

①确定是否担任集团审计的注册会计师；

②如果担任集团审计的注册会计师，就组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行工作的范围、时间安排和发现的问题，与组成部分注册会计师进行清晰的沟通；针对组成部分财务信息和合并过程，获取充分、适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。

「考点3」审计业务的接受与保持（★）

（一）在接受和保持阶段获取了解

集团项目组应当了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，以足以识别可能的重要组成部分。如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行相关工作，集团项目合伙人应当评价集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。

• 审计范围受到限制

1.如果集团项目合伙人认为由于集团管理层施加的限制，使集团项目组不能获取充分、适当的审计证据，由此产生的影响可能导致对集团财务报表发表无法表示意见，集团项目合伙人应当视具体情况采取下列措施∶

1. 如果是新业务，拒绝接受业务委托，如果是连续审计业务，在法律法规允许的情况下，解除业务约定;

（2）如果法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委托，或者注册会计师不能解除业务约定，在可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团财务报表发表无法表示意见。

2.集团项目组考虑能否获取充分、适当的审计证据的情形

即使接触信息受到限制，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，然而这种可能性随着组成部分对集团重要程度的增加而降低。

重要组成部分	如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触重要组成部分的信息，则集团项目组将无法获取充分、适当的审计证据。
非重要组成部分	集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，但是受到限制的原因可能影响集团审计意见。

「考点4」重要性（★★★）

（一）集团财报整体的重要性

集团财务报表整体的重要性由集团项目组自己确定，确定的原则参照第二章重要性的原则处理。

（二）组成部分重要性

1.组成部分重要性

什么时候确定？	如果对组成部分财务信息实施审计或审阅，集团项目组应当为这些组成部分确定组成部分重要性 【提示】如果仅计划在集团层面对某组成部分实施分析程序，无须为该组成部分确定重要性
由谁来确定？	集团项目组
定多大？	①针对不同的组成部分确定的重要性可能有所不同 ②在确定组成部分重要性时，无须采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式 ③单个组成部分的重要性低于集团财务报表整体的重要性 ④对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性

2.组成部分实际执行的重要性

①由组成部分注册会计师或集团项目组根据需要确定组成部分层面实际执行的重要性。

②如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性。

【提示】一般原则是谁审计组成部分，组成部分实际执行的重要性就由谁确定。

3.明显微小错报的临界值

注册会计师需要设定临界值，不能将超过该临界值的错报视为对集团财务报表明显微小的错报。组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过临界值的错报通报给集团项目组。

 

「考点5」了解集团及其环境、集团组成部分及其环境（★）

（一）集团管理层下达的指令

集团管理层下达的指令通常包括：

①运用的会计政策；

②适用于集团财务报表的法定和其他披露要求，包括分部的确定和报告、关联方关系及其交易、集团内部交易、未实现内部交易损益以及集团内部往来余额；

③报告的时间要求。

（二）舞弊

注册会计师需要识别和评估由于舞弊导致财务报表发生重大错报的风险，针对评估的风险，设计和实施适当的应对措施。

（三）集团项目组成员和组成部分注册会计师对集团财务报表重大错报风险（包括舞弊风险）的讨论

项目组关键成员需要讨论由于舞弊或错误导致被审计单位财务报表发生重大错报的可能性，并特别强调舞弊导致的风险。在集团审计中，参与讨论的成员还可能包括组成部分注册会计师。

（四）风险评估

集团项目组可以基于下列信息，在集团层面评估集团财务报表重大错报风险：

①在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境和合并过程时获取的信息，包括在评价集团层面控制以及与合并过程相关的控制的设计和执行时获取的审计证据。

②从组成部分注册会计师获取的信息。

「考点6」了解组成部分注册会计师（★★★）

（一）了解组成部分注册会计师的要求

了解组成部分注册会计师的前提	处理
只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时	集团项目组才需要了解组成部分注册会计师
如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序	无需了解这些组成部分注册会计师

（二）了解组成部分注册会计师的事项

如果计划要求组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作，集团项目组应当了解下列事项：

①组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求；

②组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；

③集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据；

④组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中。

（三）利用对组成部分注册会计师的了解

情形		参与组成部分注册会计师的工作能否消除相关影响	应对措施
组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求		参与不能消除影响	应当就组成部分财务信息亲自获取充分、适当的审计证据
集团项目组对下列事项存在重大疑虑	①组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求
	②组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力
	③集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据
集团项目组对下列事项存在并非重大疑虑	①专业胜任能力并非重大的疑虑（如认为其缺乏行业专门知识）	通过参与组成部分注册会计师的工作可以消除对专业胜任能力、未处于积极有效的监管环境中的影响
	②组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境

 

「考点7」合并过程及期后事项（★★）

（一）合并过程

集团项目组应当了解集团层面的控制和合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令。

如果对合并过程执行工作的性质、时间安排和范围基于预期集团层面控制有效运行，或者仅实施实质性程序不能提供认定层次的充分、适当的审计证据，集团项目组应当测试或要求组成部分注册会计师代为测试集团层面控制运行的有效性。

（二）期后事项

如果集团项目组或组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计，集团项目组或组成部分注册会计师应当实施审计程序,以识别组成部分自组成部分财务信息日至对集团财务报表出具审计报告日之间发生的、可能需要在集团财务报表中调整或披露的事项。

如果组成部分注册会计师执行组成部分财务信息审计以外的工作，集团项目组应当要求组成部分注册会计师告知其注意到的、可能需要在集团财务报表中调整或披露的期后事项。

 

「考点8」集团财务报表审计的风险应对（★★★）

集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及参与组成部分注册会计师工作的程度，受下列因素影响：

①组成部分的重要程度；

②识别出的可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；

③对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判断；

④集团项目组对组成部分注册会计师的了解。

（一）对组成部分需执行的工作

性质		谁负责	执行工作
重要组成部分	财务重大性的重要组成部分	集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师	应当运用该组成部分的重要性，对该组成部分的财务信息实施审计
	风险重大性的重要组成部分		①使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计 ②针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计（特定项目审计） ③针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序（实施特定项目特定审计程序）
不重要的组成部分		集团项目组	应当在集团层面实施分析程序

【提示】思考一下：如果一个组成部分既满足财务重大性又满足风险重大性该选择什么程序？

（二）已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理

【提示】本知识点的意思是，注册会计师在执行完前面两项工作之后，即“对重要组成部分需执行的工作”和“对不重要的组成部分所需执行的工作”，但是还是不能获得充分、适当的审计证据，这时我们要进行一些追加的工作，以获得充分、适当的审计证据。

如果集团项目组认为对重要组成部分财务信息执行的工作、对集团层面控制和合并过程执行的工作以及在集团层面实施的分析程序还不能获取形成集团审计意见所需要的充分、适当的审计证据，集团项目组应当选择某些不重要的组成部分，并对已选择的组成部分财务信息执行或要求组成部分注册会计师执行下列一项或多项工作：

①使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；

②对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；

③使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅；

④实施特定程序。

（三）参与组成部分注册会计师的工作

集团项目组是否参与组成部分注册会计师的工作及参与的方式如何，受其对组成部分注册会计师的了解的影响。

1.重要组成部分

（1）如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序，以识别可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。

集团项目组参与的性质、时间安排和范围受其对组成部分注册会计师所了解情况的影响，但至少应当包括：

①与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动；

②与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性；

③复核组成部分注册会计师对识别出的可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿。

（2）如果在由组成部分注册会计师执行相关工作的组成部分内，识别出可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组应当评价针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性。

根据对组成部分注册会计师的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程序。

可能影响集团项目组参与组成部分注册会计师工作的因素包括：

①组成部分的重要程度；

②识别出的可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；

③集团项目组对组成部分注册会计师的了解。

（3）集团项目组参与组成部分注册会计师工作的方式

①与组成部分管理层或组成部分注册会计师会谈，获取对组成部分及其环境的了解。

②复核组成部分注册会计师的总体审计策略和具体审计计划。

③实施风险评估程序，识别和评估组成部分层面的重大错报风险。集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同实施这类程序。

④设计和实施进一步审计程序。集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同设计和实施这类程序。

⑤参加组成部分注册会计师与组成部分管理层的总结会议和其他重要会议。

⑥复核组成部分注册会计师的审计工作底稿的其他相关部分。

2.不重要的组成部分

如果组成部分是不重要的组成部分，集团项目组参与组成部分注册会计师工作的性质、时间安排和范围，将根据集团项目组对组成部分注册会计师的了解不同而不同。而该组成部分不是重要组成部分这一事实，成为次要考虑的因素。

【考点收纳盒】

重要组成部分	风险评估程序	应当参与	受其对组成部分注册会计师所了解情况的影响
	进一步审计程序	应当评价针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性，确定是否有必要参与进一步审计程序
不重要的组成部分	集团项目组参与组成部分注册会计师工作的性质、时间安排和范围，将根据集团项目组对组成部分注册会计师的了解不同而不同。而该组成部分不是重要组成部分这一事实，成为次要考虑的因素

「考点9」集团项目组的沟通与评价（★★）

（一）与组成部分注册会计师的沟通

如果集团项目组与组成部分注册会计师之间未能建立有效的双向沟通关系，则存在集团项目组可能无法获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据的风险。

 

集团项目组→组成部分注会通报	（1）明确组成部分注册会计师应执行的工作和集团项目组对其工作的利用；
	（2）组成部分注册会计师与集团项目组沟通的形式和内容；
	（3）在组成部分注册会计师知悉集团项目组将利用其工作的前提下，要求组成部分注册会计师确认其将配合集团项目组的工作；
	（4）与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求；
	（5）在对组成部分财务信息实施审计或审阅的情况下，组成部分的重要性和针对特定类别的交易、账户余额或披露采用的一个或多个重要性水平（如适用）以及临界值，超过临界值的错报不能视为对集团财务报表明显微小的错报；
	（6）识别出的与组成部分注册会计师工作相关的、由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。集团项目组应当要求组成部分注册会计师及时沟通所有识别出的、在组成部分内的其他由于舞弊或错误可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，以及组成部分注册会计师针对这些特别风险采取的应对措施。
	（7）集团管理层编制的关联方清单和集团项目组知悉的任何其他关联方。
组成部分注册会计师→集团项目组沟通	（1）组成部分注册会计师是否已遵守与集团审计相关的职业道德要求，包括对独立性和专业胜任能力的要求；
	（2）组成部分注册会计师是否已遵守集团项目组的要求；
	（3）指出作为组成部分注册会计师出具报告对象的组成部分财务信息；
	（4）因违反法律法规而可能导致集团财务报表发生重大错报的信息；
	（5）组成部分财务信息中未更正错报的清单（清单不必包括低于集团项目组通报的临界值且明显微小的错报）；
	（6）表明可能存在管理层偏向的迹象；
	（7）描述识别出的组成部分层面值得关注的内部控制缺陷；
	（8）组成部分注册会计师向组成部分治理层已通报或拟通报的其他重大事项，包括涉及组成部分管理层、在组成部分层面内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员的舞弊或舞弊嫌疑；
	（9）可能与集团审计相关或者组成部分注册会计师期望集团项目组加以关注的其他事项，包括在组成部分注册会计师要求组成部分管理层提供的书面声明中指出的例外事项；
	（10）组成部分注册会计师的总体发现、得出的结论和形成的意见。

（二）评价与组成部分注册会计师的沟通

集团项目组应当评价与组成部分注册会计师的沟通。集团项目组应当∶

（1）与组成部分注册会计师、组成部分管理层或集团管理层（如适用）讨论在评价过程中发现的重大事项；

（2）确定是否有必要复核组成部分注册会计师审计工作底稿的相关部分；

（3）如果认为组成部分注册会计师的工作不充分，集团项目组应当确定需要实施哪些追加的程序，以及这些程序是由组成部分注册会计师还是由集团项目组实施。

（三）与集团管理层和集团治理层的沟通

沟通对象	沟通内容
集团管理层	内部控制缺陷	集团项目组应当确定哪些识别出的内部控制缺陷需要向集团治理层和集团管理层通报
	舞弊	如果集团项目组识别出舞弊或组成部分注册会计师提请集团项目组关注舞弊，或者有关信息表明可能存在舞弊，集团项目组应当及时向适当层级的集团管理层通报，以便管理层告知对防止和发现舞弊事项承担主要责任的人员
	对组成部分财务报表发表审计意见	①因法律法规要求或其他原因，组成部分注册会计师可能需要对组成部分财务报表发表审计意见。在这种情况下，集团项目组应当要求集团管理层告知组成部分管理层其尚未知悉的、集团项目组注意到的可能对组成部分财务报表产生重要影响的事项 ②如果集团管理层拒绝向组成部分管理层通报该事项，集团项目组应当与集团治理层进行讨论 ③如果该事项仍未得到解决，集团项目组在遵守法律法规和职业准则有关保密要求的前提下，应当考虑是否建议组成部分注册会计师在该事项得到解决之前，不对组成部分财务报表出具审计报告
集团治理层	①对组成部分财务信息拟执行工作的类型的概述 ②在组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息拟执行的工作中，集团项目组计划参与其工作的性质的概述 ③对组成部分注册会计师的工作作出的评价，引起集团项目组对其工作质量产生疑虑的情形 ④集团审计受到的限制，如集团项目组接触某些信息受到的限制 ⑤涉及集团管理层、组成部分管理层、在集团层面控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致集团财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑

「考点10」评价审计证据的充分性和适当性（★）

集团项目组应当评价，通过对合并过程实施的审计程序以及由集团项目组和组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行的工作，是否已获取充分、适当的审计证据，作为形成集团审计意见的基础。

如果认为未能获取充分、适当的审计证据作为形成集团审计意见的基础，集团项目组可以要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施追加的程序。如果不可行，集团项目组可以直接对组成部分财务信息实施程序。

集团项目合伙人应当评价未更正错报和未能获取充分、适当的审计证据的情况下对集团审计意见的影响。集团项目合伙人对错报汇总影响的评价，使其能够确定集团财务报表整体是否存在重大错报。