第二十一章  会计师事务所业务质量管理

「考点1」会计师事务所的质量管理体系（★★★）

 

（一）质量管理体系的目标、总体要求

1.质量管理体系的目标

质量管理体系是会计师事务所为实施质量管理而设计、实施和运行的系统，其目标是在以下两个方面提供合理保证∶

①会计师事务所及其人员按照适用的法律法规和职业准则的规定履行职责，并根据这些规定执行业务（执业）;

②会计师事务所和项目合伙人出具适合具体情况的业务报告（报告）。

2.质量管理体系的框架

会计师事务所质量管理体系的框架包括八个要素:

框架要素	1.会计师事务所的风险评估程序;
	2.治理和领导层;
	3.相关职业道德要求;
	4.客户关系和具体业务的接受与保持;
	5.业务执行;
	6.资源;
	7.信息与沟通;
	8.监控和整改程序。

 

3.质量管理体系的总体要求

会计师事务所质量管理体系应当满足以下总体要求∶

（1）在全所范围内统一设计、实施和运行。

会计师事务所应当在全所范围内（包括分所或分部）统一设计、实施和运行质量管理体系，实现人事、财务、业务、技术标准和信息管理五方面的统一管理；如果会计师事务所通过合并、新设等方式成立分所（或分部），应当将该分所（或分部）纳入质量管理体系中统一实施质量管理。

（2）风险导向的思路。

会计师事务所在设计、实施和运行质量管理体系时，应当采用风险导向的思路。按照风险导向的思路，会计师事务所应当采取以下三个步骤∶

①针对质量管理体系的各个要素设定质量目标。

例如：针对“治理和领导层”要素，会计师事务所可以设定如下质量目标:会计师事务所领导层通过实际行动展示其对质量的重视。

针对该质量目标，会计师事务所可以将其进一步细化为以下两个子目标:

1.会计师事务所领导层能够了解到所有与本会计师事务所执业质量相关的内外部投诉和举报及其处理情况;

2.对于涉及会计师事务所执业质量的重大问题，会计师事务所领导层亲自参与相关决策过程，并且在全所范围内形成一种“质量至上”的示范效应。

②识别和评估质量风险。

③设计和采取应对措施以应对质量风险。应对措施的性质、时间安排和范围取决于相关质量风险的评估结果及得出该评估结果的理由。

（3）会计师事务所应当实事求是，根据本事务所及其业务的性质和具体情况以及本事务所质量管理的实际需要"量身定制"适合本事务所的质量管理体系。

会计师事务所在“量身定制”适合本所的质量管理体系时，针对质量管理体系的框架，可以使用与前述不同的名称来描述质量管理体系的要素，也可以根据实际情况调整这些要素，但调整的范围仅限于更改要素的名称、将某个要素进行拆分或将某些要素进行合并。

（4）不断优化和完善。质量管理体系应当是动态的，而不是一成不变的。

（二）质量管理体系的组成要素

1.会计师事务所的风险评估程序

（1）识别和评估质量风险并采取应对措施

会计师事务所在识别和评估质量风险时，应当了解可能对实现质量目标产生不利影响的事项或情况（风险点），包括相关人员的作为或不作为。这些事项或情况包括下列方面：

①会计师事务所的性质和具体情况；

②会计师事务所业务的性质和具体情况。

2.对风险评估程序的动态调整

实务中，会计师事务所或其业务的性质和具体情况可能发生变化。会计师事务所应当制定政策和程序，以识别这些变化。如果识别出变化，会计师事务所应当考虑调整之前实施风险评估程序的结果。

3.治理和领导层

会计师事务所的治理和领导层在全所范围内营造一种"质量至上"的文化氛围，能够为会计师事务所质量管理设定良好的"高层基调"，将对质量管理体系的设计、实施和运行产生广泛和积极的影响。

（1）相关质量目标

质量目标	①会计师事务所在全所范围内形成一种"质量至上"的文化，树立质量意识。
	②会计师事务所的领导层对质量负责，并通过实际行动展示出其对质量的重视。
	③会计师事务所领导层向会计师事务所人员传递"质量至上"的执业理念，培育以质量为导向的文化。
	④会计师事务所的组织结构以及对相关人员角色、职责、权限的分配是恰当的，能够满足质量管理体系设计、实施和运行的需要。
	⑤会计师事务所的资源需求得到恰当的计划，并且资源的取得和分配能够为会计师事务所持续高质量地执行业务提供保障。

 

（2）会计师事务所质量管理领导层

表-三种质量管理的领导层

三种角色	责任	上述三类人员的资质要求
主要负责人（如首席合伙人、主任会计师或者同等职位的人员）	应当对质量管理体系承担最终责任	①具备适当的知识、经验和资质 ②在会计师事务所内具有履行其责任所需要的权威性和影响力 ③具有充足的时间和资源履行其责任 ④充分理解其应负的责任并接受对这些责任履行情况的问责
事务所指定专门的合伙人（或类似职位的人员）	对质量管理体系的运行承担责任，具体负责质量管理体系的设计、实施和运行
事务所指定专门的合伙人（或类似职位的人员）	对质量管理体系特定方面的运行承担责任 这里的"特定方面"，可以是质量管理体系的特定要素，也可以是特定要素进一步细分出来的特定方面。

会计师事务所领导层成员应当以身作则、率先垂范，带头遵守质量管理体系中的各项政策和程序，不得干扰项目组按照职业准则的要求执行业务、作出职业判断。

 

（3）合伙人管理

总体要求	晋升、培训、考核、分配、转入、退出的管理均应体现以质量为导向的文化
员工（包括外部转入人员）晋升合伙人的管理	应建立以质量为导向的晋升机制，不得以承接和执行业务的收入或利润作为晋升合伙人的首要指标 会计师事务所应当针对合伙人的晋升建立和实施质量一票否决制度，例如，会计师事务所可以制定政策和程序，要求在一定期间内执业有重大质量问题的人员，不得被提名晋升为合伙人。实务中，会计师事务所可以综合考虑重大质量问题的性质和影响程度，该问题是否表明相关人员缺乏必要的胜任能力和职业道德, 以及相关人员的整改情况等因素，判定执业中的质量问题是否重大。如果在经过适当的期间后，会计师事务所认为该人员的执业质量已经得到全面提升，能够满足晋升合伙人 的标准，该人员可以恢复晋升机会 事务所还可以建立与执业质量挂钩的合伙人奖惩机制
合伙人考核和收益分配	会计师事务所应当在全所范围内统一进行合伙人考核和收益分配 在进行考核和收益分配时，应当综合考虑合伙人的执业质量、管理能力、经营业绩、社会声誉等指标，不得以承接和执行业务的收入或利润作为首要指标，不应直接或变相以分所、部门、合伙人所在团队作为利润中心进行收益分配

4.相关职业道德要求

（1）相关质量目标

为确保会计师事务所执业人员按照相关职业道德要求（包括独立性要求）履行职责，会计师事务所应当设定下列质量目标∶

质量目标	①会计师事务所及其人员充分了解相关职业道德要求，并严格按照这些职业道德要求履行职责;
	②受相关职业道德要求约束的其他组织或人员（例如网络事务所及其人员），充分了解与其相关的职业道德要求，并严格按照这些职业道德要求履行职责。

为此，会计师事务所应当制定下列政策和程序∶

政策和程序	①识别、评价和应对对遵守相关职业道德要求的不利影响;
	②识别、沟通、评价和报告任何违反相关职业道德要求的情况，并针对这些情况的原因和后果及时作出适当应对;
	③至少每年一次向所有需要按照相关职业道德要求保持独立性的人员获取其已遵守独立性要求的书面确认。

 

（2）关键审计合伙人轮换机制

关于关键审计合伙人轮换的具体要求，请参见本教材第二十三章第五节"与审计客户长期存在业务关系"。

对公众利益实体审计业务的关键审计合伙人轮换制度的规定	①对关键审计合伙人的轮换情况进行实时监控；
	②建立关键审计合伙人服务年限清单；
	③每年对轮换情况进行复核，并在全所范围内统一进行轮换。

5.客户关系和具体业务的接受与保持

（1）相关质量目标

会计师事务所在作出是否承接与保持某项客户关系和具体业务的决策时，应当"知已知彼"。因此，针对客户关系和具体业务的接受与保持，会计师事务所应当设定下列质量目标∶

①会计师事务所就是否接受或保持某项客户关系或具体业务所作出的判断是适当的，充分考虑了以下方面∶	知彼：会计师事务所是否针对业务的性质和具体情况以及客户的诚信和道德价值观获取了足以支持上述判断的充分信息
	知己：会计师事务所是否具备按照适用的法律法规和职业准则的规定执行业务的能力。
②会计师事务所在财务和运营方面对优先事项的安排，并不会导致对是否接受或保持客户关系或具体业务作出不恰当的判断 例如,会计师事务所在运营方面的优先事项可能包括市场份额的增长、聚焦于特定行业或新业务拓展等;会计师事务所在财务方面的优先事项可能更多关注其盈利能力。如果会计师事务所过于强调经济利益优先，则可能为取得较高的业务收入而承接一些高风险客户,这些客户的风险可能超出会计师事务所的承受能力，从而可能给会计师事务所执业质量带来不利影响。

 

（2）树立风险意识

在决策时，会计师事务所应当充分考虑相关职业道德要求、管理层和治理层的诚信状况、业务风险以及是否具备执行业务所必需的时间和资源，审慎作出承接与保持的决策。

对于会计师事务所认定存在高风险的业务，应当设计和实施专门的质量管理程序，如加强与前任注册会计师的沟通、与相关监管机构沟通、访谈拟承接客户以了解有关情况、加强内部质量复核等，并经质量管理主管合伙人（或类似职位的人员）或其授权的人员审批。

6.业务执行

会计师事务所的整体质量，是由每个项目组实际执行业务的质量决定的。每个项目组的质量，都会直接影响会计师事务所整体的执业质量。因此，会计师事务所有必要在项目层面实施质量管理。

（1）相关质量目标

针对业务执行，会计师事务所应当设定下列质量目标∶

质量目标	①项目组了解并履行其与所执行业务相关的责任，包括项目合伙人对项目管理和项目质量承担总体责任，并充分、适当地参与项目全过程;
	②对项目组进行的指导和监督以及对项目组已执行的工作进行的复核是恰当的，并且由经验较为丰富的项目组成员对经验较为缺乏的项目组成员的工作进行指导、监督和复核;
	③项目组恰当运用职业判断并保持职业怀疑;
	④项目组对困难或有争议的事项进行了咨询，并已按照达成的一致意见执行业务;
	⑤项目组内部、项目组与项目质量复核人员之间（如适用），以及项目组与会计师事务所内负责执行质量管理体系相关活动的人员之间存在的意见分歧，能够得到会计师事务所的关注并予以解决;
	⑥业务工作底稿能够在业务报告日之后及时得到整理，并得到妥善的保存和维护，以遵守法律法规、相关职业道德要求和其他职业准则的规定，并满足会计师事务所自身的需要。

 

（2）对项目合伙人的要求

项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在出具的报告上签字的合伙人。

会计师事务所应当制定政策和程序，在全所范围内统一委派具有足够专业胜任能力、时间，并且无不良执业诚信记录的项目合伙人执行业务。

会计师事务所应当按照质量管理体系的要求，对项目合伙人的委派进行复核。

（3）项目组内部复核

项目组是指执行某项业务的所有合伙人和员工，以及为该项业务实施程序的所有其他人员，但不包括外部专家，也不包括为项目组提供直接协助的内部审计人员。

会计师事务所应当制定与内部复核相关的政策和程序，对内部复核的层级、各层级的复核范围、执行复核的具体要求以及对复核的记录要求等作出规定。

（4）项目质量复核

项目质量复核

项目质量复核	是指在报告日或报告日之前，项目质量复核人员对项目组作出的重大判断及据此得出的结论作出的客观评价
项目质量复核人员	是指会计师事务所中实施项目质量复核的合伙人或其他类似职位的人员，或者由会计师事务所委派实施项目质量复核的外部人员 【提示】 ①项目质量复核人员可以是事务所内部，也可以是事务所外部人员 ②项目质量复核人员是由事务所委派的，不能由项目合伙人来挑选
复核的范围	会计师事务所应当就项目质量复核制定政策和程序，并对下列业务实施项目质量复核∶ ①上市实体财务报表审计业务 ②法律法规要求实施项目质量复核的审计业务或其他业务 ③会计师事务所认为，为应对一项或多项质量风险，有必要实施项目质量复核的审计业务或其他业务

项目质量复核与项目组内部复核的区别

复核的主体不同	项目质量复核	由独立于项目组的项目质量复核人员执行
	项目组内部复核	由项目组内部人员执行的复核，通常包括多个复核层级
适用的业务范围不同	项目质量复核	仅适用于上市实体财务报表审计业务、法律法规要求实施项目质量复核的审计业务或其他业务，以及会计师事务所政策和程序要求实施项目质量复核的审计业务或其他业务
	项目组内部复核	适用于所有业务
复核的内容不同	项目质量复核	主要聚焦于复核两个方面的内容∶ ①项目组作出的重大判断 ②根据重大判断得出的结论
	项目组内部复核	内容比较宽泛，涉及项目的各个方面

（5）意见分歧

意见分歧的来源和解决政策

分歧的来源	项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目合伙人与项目质量复核人员之间
解决政策	复核	明确要求项目合伙人和项目质量复核人员（如有）复核并评价项目组是否已就疑难问题或涉及意见分歧的事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论是否得到执行
	记录	明确要求在业务工作底稿中适当记录意见分歧的解决过程和结论。如果项目质量复核人员（如有）、项目组成员以外的其他人员参与形成业务报告中的专业意见，也应当在业务工作底稿中作出适当记录
	报告	确保所执行的项目在意见分歧解决后才能出具业务报告

（6）出具业务报告

业务报告在出具前，应当经项目合伙人、项目质量复核人员（如有）复核确认，确保其内容、格式符合职业准则的规定，并由项目合伙人及其他适当的人员（如适用）签署。会计师事务所应当加强对业务报告签发过程的控制，委派专门人员负责对报告的签章进行严格管理。

【提示】质量复核人无需签署审计报告，但是需要复核

（7）投诉和指控

会计师事务所应当制定政策和程序，以接收、调查、解决由于未能按照适用的法律法规、职业准则的要求执行业务，或由于未能遵守会计师事务所制定的政策和程序，而引发的投诉和指控。

会计师事务所领导层需要重视并妥善处理与会计师事务所执业质量相关的投诉和指控。为此，会计师事务所可能需要制定相关政策和程序，包括相关机制和处理流程，使投诉和指控能够得到积极、公平、恰当的处理，并鼓励会计师事务所人员能够积极、通畅地反映与执业质量相关的问题而不用担心遭受打击报复。

7.资源

会计师事务所的资源是一个宽泛的概念，既包括财务资源等各种有形资源，也包括人力资源、知识资源和技术资源。从某种意义上说，人力资源、知识资源和技术资源，与会计师事务所的整体质量具有更高的相关性。

（1）相关质量目标

会计师事务所应当设定下列质量目标，以及时且适当地获取、开发、利用、维护和分配资源，支持质量管理体系的设计、实施和运行∶

①会计师事务所招聘、培养和留住在下列方面具备胜任能力的人员∶

具备与会计师事务所执行的业务相关的知识和经验，能够持续高质量地执行业务;

执行与质量管理体系运行相关的活动或承担与质量管理体系相关的责任。

②会计师事务所人员通过其行为展示出对质量的重视，不断培养和保持适当的胜任能力以履行其职责。会计师事务所通过及时的业绩评价、薪酬调整、晋升和其他奖惩措施对这些人员进行问责或认可。

③当会计师事务所在质量管理体系的运行方面缺乏充分、适当的人员时，能够从外部（如网络、网络事务所或服务提供商）获取必要的人力资源支持。

④会计师事务所为每项业务分派具有适当胜任能力的项目合伙人和其他项目组成员，并保证其有充足的时间持续高质量地执行业务。

⑤会计师事务所分派具有适当胜任能力的人员执行质量管理体系内的各项活动，并保证其有充足的时间执行这些活动。

⑥会计师事务所获取、开发、维护、利用适当的技术资源，以支持质量管理体系的运行和业务的执行。

⑦会计师事务所获取、开发、维护、利用适当的知识资源，为质量管理体系的运行和高质量业务的持续执行提供支持，并且这些知识资源符合相关法律法规和职业准则的规定。

⑧结合上述第4项至第7项所述的质量目标，从服务提供商获取的人力资源、技术资源或知识资源能够适用于质量管理体系的运行和业务的执行。

 

（2）与资源相关的政策和程序

会计师事务所需要投入足够资源，建立与下列方面相关的政策和程序∶

①组建一支专业性强、经验丰富、运作规范的质量管理体系团队，以维持质量管理体系的日常运行;

②与专业技术支持相关的政策和程序，配备具备相应专业胜任能力、时间和权威性的技术支持人员，确保相关业务能够获得必要的专业技术支持;

③完善的工时管理系统，确保相关人员投入足够的时间执行业务，并为业绩评价提供依据;

④与业务操作规程、业务软件等有关的指引，把职业准则的要求从实质上执行到位，确保执业人员恰当记录判断过程、程序执行情况及得出的结论。

8.信息与沟通

会计师事务所质量管理体系能够流畅、有效地运行，有赖于会计师事务所与项目组之间，以及各项目组之间能够有效地进行双向沟通，传递相关、可靠的信息。

（1）相关质量目标

会计师事务所应当设定下列质量目标，以支持质量管理体系的设计、实施和运行，确保相关方能够及时获取、生成和利用与质量管理体系有关的信息，并及时在会计师事务所内部或与外部各方沟通信息∶

①会计师事务所的信息系统能够识别、获取、处理和维护来自内部或外部的相关、可靠的信息，为质量管理体系提供支持。

②会计师事务所的组织文化认同并强调会计师事务所人员与会计师事务所之间，以及这些人员彼此之间交换信息的责任。

③会计师事务所内部以及各项目组之间能够交换相关、可靠的信息，这种信息交换包括以下方面∶

会计师事务所向相关人员和项目组传递信息，传递的性质、时间安排和范围足以使其理解和履行与执行业务或质量管理体系各项活动相关的责任;

会计师事务所人员和项目组在执行业务或质量管理体系各项活动的过程中向会计师事务所传递信息。

④会计师事务所向外部各方传递相关、可靠的信息，这种信息传递包括以下方面∶

会计师事务所向其所在的网络、网络中的其他事务所，或者向服务提供商（如有）传递信息;

会计师事务所根据相关法律法规或职业准则的规定向外部利益相关方传递信息，或为了帮助外部各利益相关方了解质量管理体系而向其传递信息。

 

（2）与信息与沟通相关的政策和程序

会计师事务所应当针对下列方面制定政策和程序∶

政策和程序	①会计师事务所在执行上市实体财务报表审计业务时，应当与治理层沟通质量管理体系是如何为持续高质量地执行业务提供支撑的;
	②会计师事务所在何种情况下向外部各方沟通与质量管理体系相关的信息是适当的;
	③会计师事务所按照上述第1项和第2项的规定进行外部沟通时应当沟通哪些信息，以及沟通的性质、时间安排、范围和适当形式。

9.监控和整改程序

通过实施监控和整改程序，会计师事务所能够对质量管理体系的运行情况进行定期和持续监控，如果会计师事务所发现质量管理体系存在缺陷，应当评价该缺陷的严重程度和广泛性，考虑设计和采取整改措施。

1. 相关质量目标

会计师事务所应当建立在全所范围内统一的监控和整改程序，并开展实质性监控，以实现下列质量目标∶

质量目标	①就质量管理体系的设计、实施和运行情况提供相关、可靠、及时的信息;
	②采取适当的行动以应对识别出的质量管理体系的缺陷，以使该缺陷能够及时得到整改。

（2）监控活动

 

监控活动	会计师事务所的监控活动，既包括定期实施的监控活动，又包括持续实施的监控活动
监控周期	会计师事务所的监控活动应当包括从会计师事务所已经完成的项目中周期性地选择部分项目进行检查。在每个周期内，对每个项目合伙人，至少选择一项已完成的项目进行检查。对承接上市实体审计业务的每个项目合伙人，检查周期最长不得超过三年
执行监控活动的人员	会计师事务所执行监控活动的人员应当符合以下要求∶ ①具备有效执行监控活动所必需的胜任能力、时间和权威性 ②具有客观性，项目组成员和项目质量复核人员不得参与对其项目的监控活动

（3）会计师事务所质量管理体系的缺陷

 

情形	当存在下列情况之一时，表明会计师事务所质量管理体系存在缺陷∶ ①未能设定某些质量目标，而这些质量目标对实现质量管理体系的目标是必要的 ②未能识别或恰当评估一项或多项质量风险 ③未能恰当设计和采取应对措施，或者应对措施未能有效发挥作用，导致一项应对措施或者多项应对措施的组合未能将相关质量风险发生的可能性降低至可接受的低水平 ④质量管理体系的某些方面缺失，或者某些方面未能得到恰当的设计、实施或有效运行
评价缺陷的严重程度和广泛性	①调查缺陷的根本原因 ②评价这些缺陷单独或累积起来对质量管理体系的影响

（4）整改措施

会计师事务所应当根据对根本原因的调查结果，设计和采取整改措施，以应对识别出的缺陷。

针对缺陷的性质和影响程度，会计师事务所应当对相关人员进行问责。

这种问责应当与相关责任人员的考核、晋升和薪酬挂钩。对执业中存在重大缺陷的项目合伙人，会计师事务所应当对其是否具备从事相关业务的职业道德水平和专业胜任能力作出评价。

（三）评价质量管理体系

1.对质量管理体系的评价

会计师事务所主要负责人应当代表会计师事务所对质量管理体系进行评价。这种评价应当以某一时点为基准，并且应当至少每年一次。

2.对相关人员的业绩评价

会计师事务所应当定期对下列人员进行业绩评价∶

①主要负责人;

②对质量管理体系承担运行责任的人员;

③对质量管理体系特定方面承担运行责任的人员。

在进行业绩评价时，会计师事务所应当考虑对质量管理体系的评价结果。

（四）对质量管理体系的记录

1.记录的目的

会计师事务所应当对质量管理体系进行记录，以实现下列目的∶

①为会计师事务所人员对质量管理体系的一致理解提供支持，包括理解其在质量管理体系和业务执行中的角色和责任;

②为质量管理体系的持续实施和运行提供支持;

③为应对措施的设计、实施和运行提供证据，以支持主要负责人对质量管理体系进行评价。

2.记录的内容

会计师事务所应当就下列方面形成工作记录∶

①主要负责人和对质量管理体系承担运行责任的人员各自的身份;

②会计师事务所的质量目标和质量风险;

③对应对措施的描述以及这些措施是如何应对质量风险的;

④实施的监控和整改程序；

⑤主要负责人对质量管理体系作出的评价及其依据。

3.记录的保存期限

会计师事务所应当规定质量管理体系工作记录的保存期限，该期限应当涵盖足够长的期间，以使会计师事务所能够监控质量管理体系的设计、实施和运行情况。如果法律法规要求更长的期限，应当遵守法律法规的要求。

「考点2」项目质量复核（★★★）

（一）项目质量复核人员的委派和资质要求

1.全所统一委派

会计师事务所应当在全所范围内（包括分所或分部）统一委派项目质量复核人员，并确保负责实施委派工作的人员具有必要的胜任能力和权威性。

【关联贴纸】“考点一业务执行”讲过这一部分。

2.项目质量复核人员的资质要求

胜任能力	项目质量复核人员应当具备适当的胜任能力，包括充足的时间和适当的权威性以实施项目质量复核。项目质量复核人员的胜任能力应当至少与项目合伙人相当。
职业道德	独立	由于项目质量复核人员应当独立于执行业务的项目组，因此，项目合伙人和项目组其他成员不得成为本项目的项目质量复核人员。
	客观	为了确保项目质量复核人员的权威性和客观性，会计师事务所应当委派合伙人或类似职位的人员，或者会计师事务所外部的人员担任项目质量复核人员。在为某一具体项目委派项目质量复核人员时，会计师事务所应当充分考虑拟委派人员的胜任能力和客观性。
		拟委派项目质量复核人员的客观性可能受到以下情况的影响∶ ①项目之间交叉实施项目质量复核。例如，在同一年度内，由A项目的项目合伙人对B项目实施项目质量复核，同时由B项目的项目合伙人对A项目实施项目质量复核。除非出现特殊情况，如具有适当胜任能力和权威性的人员不足，否则，会计师事务所应当尽量避免在同一年度内交叉实施项目质量复核。 ②某一项目的前任项目合伙人被委任为该项目的项目质量复核人员。例如，甲注册会计师于2020年度担任某项目的项目合伙人，如果其在2021年度被委派担任同一项目的项目质量复核人员，将可能对其客观性产生不利影响。因此，会计师事务所应当规定一段冷却期，要求在冷却期结束之前，前任项目合伙人不得担任该项目的项目质量复核人员。这段冷却期至少应当为两年。
法律法规	项目质量复核人员应当遵守与项目质量复核人员任职资质要求相关的法律法规（如有）

3.为项目质量复核提供协助的人员的资质要求

在实施项目质量复核的过程中，项目质量复核人员通常需要相关人员提供协助。同样，为了确保协助人员的客观性，项目合伙人和项目组其他成员也不得为本项目的项目质量复核提供协助。

除此之外，为项目质量复核提供协助的人员还应当同时满足下列条件∶

①具备适当的胜任能力，包括充足的时间，以履行对其分配的职责;

②遵守相关法律法规的规定（如有）和相关职业道德要求。

尽管在实施项目质量复核的过程中可以利用相关人员提供协助，项目质量复核人员仍然应当对项目质量复核的实施承担总体责任，并负责确定对协助人员进行指导、监督和复核的性质、时间安排和范围。

4.项目质量复核人员不再符合任职资质要求的情况

当项目质量复核人员意识到其不再符合任职资质要求时，应当通知会计师事务所适当人员，并采取下列措施∶

①如果项目质量复核尚未开始，不再承担项目质量复核责任;

②如果项目质量复核已经开始实施，立即停止实施项目质量复核。

（二）项目质量复核的实施

1.复核程序

在实施项目质量复核时，项目质量复核人员应当实施下列程序∶

程序	内容
阅读并了解相关信息	这些信息包括∶ ①与项目组就项目和客户的性质和具体情况进行沟通获取的信息 ②与会计师事务所就监控和整改程序进行沟通获取的信息，特别是针对可能与项目组的重大判断相关或影响该重大判断的领域识别出的缺陷进行的沟通
讨论重大事项及重大职业判断	与项目合伙人及项目组其他成员讨论重大事项，以及在项目计划、实施和报告时作出的重大判断
复核工作底稿	基于实施上述第1项和第2项程序获取的信息，选取部分与项目组作出的重大判断相关的业务工作底稿进行复核
评价独立性	对于财务报表审计业务，评价项目合伙人确定独立性要求已得到遵守的依据
评价咨询	评价是否已就疑难问题或争议事项、涉及意见分歧的事项进行适当咨询，并评价咨询得出的结论
评价项目合伙人的结论	对于财务报表审计业务，评价项目合伙人得出下列结论的依据∶ ①项目合伙人对整个审计过程的参与程度是充分且适当的 ②项目合伙人能够确定作出的重大判断和得出的结论适合项目的性质和具体情况
复核	针对下列方面实施复核∶ ①针对财务报表审计业务，复核被审计财务报表和审计报告，以及审计报告中对关键审计事项的描述（如适用） ②针对财务报表审阅业务，复核被审阅财务报表或财务信息，以及拟出具的审阅报告 ③针对财务报表审计和审阅以外的其他鉴证业务或相关服务业务，复核业务报告和鉴证对象信息（如适用）

2.与项目质量复核相关的政策和程序

针对项目质量复核的实施，会计师事务所应当制定与下列方面相关的政策和程序∶

①项目质量复核人员有责任在项目的适当时点实施复核程序，为客观评价项目组作出的重大判断和据此得出的结论奠定适当基础;

②项目合伙人与项目质量复核相关的责任，包括禁止项目合伙人在收到项目质量复核人员就已完成项目质量复核发出的通知之前签署业务报告;

③对项目质量复核人员的客观性产生不利影响的情形，以及在这些情形下需要采取的适当行动。

3.项目质量复核的完成

如果项目质量复核人员怀疑项目组作出的重大判断或据此得出的结论不恰当，应当告知项目合伙人。

如果这一怀疑不能得到满意的解决，项目质量复核人员应当通知会计师事务所适当人员项目质量复核无法完成。

如果项目质量复核人员确定项目质量复核已经完成，应当签字确认并通知项目合伙人。

（三）与项目质量复核有关的工作底稿

项目质量复核人员应当负责就项目质量复核的实施情况形成工作底稿。对项目质量复核形成的工作底稿应当足以使未曾接触该项目的、有经验的执业人员了解项目质量复核人员以及对项目质量复核提供协助的人员（如有）所执行程序的性质、时间安排和范围，以及在实施复核的过程中得出的结论。

项目质量复核工作底稿的内容	①项目质量复核人员及协助人员的姓名;
	②已复核的业务工作底稿的识别特征;
	③项目质量复核人员确定项目质量复核已经完成的依据;
	④项目质量复核人员就无法完成项目质量复核或项目质量复核已完成所发出的通知;
	⑤完成项目质量复核的日期。

「考点3」对财务报表审计实施的质量管理（★）

财务报表审计是会计师事务所的核心业务，财务报表审计质量的高低，对于维护公众利益，特别是资本市场上的投资者和债权人的利益至关重要。本节将在会计师事务所质量管理体系的框架下，进一步探讨在财务报表审计业务中，会计师事务所如何实施质量管理，特别是审计项目合伙人在其中应当承担的角色和责任。

（一）审计项目合伙人管理和实现审计质量的领导责任

审计项目合伙人应当对管理和实现审计项目的高质量承担总体责任。

审计项目合伙人可以将设计或实施某些审计程序、执行某些审计工作或采取某些行动的任务分配给审计项目组其他成员，但审计项目合伙人仍然应当通过指导、监督这些审计项目组成员并复核其工作，对管理和实现审计项目的高质量承担总体责任。

审计项目合伙人应当确定下列事项∶

①审计项目合伙人已经充分、适当地参与了审计项目的全过程，能够确定审计项目组作出的重大判断和据此得出的结论是适当的;

②考虑了审计项目的性质和具体情况、发生的任何变化，以及会计师事务所与之相关的政策和程序。

（二）相关职业道德要求

审计项目合伙人应当负责确保审计项目组其他成员了解与本审计项目相关的职业道德要求，以及会计师事务所相关的政策和程序。

审计项目合伙人应当通过观察和必要的询问，在整个审计过程中对审计项目组成员违反相关职业道德要求或会计师事务所相关政策和程序的情形保持警觉。

如果审计项目合伙人注意到某些事项可能对遵守相关职业道德要求产生不利影响，应当对照会计师事务所的政策和程序，利用来自会计师事务所、审计项目组或其他来源的相关信息，对这些不利影响作出评价，并采取适当行动。

如果某些事项表明相关职业道德要求未得到遵守，审计项目合伙人应当在咨询会计师事务所相关人员后，立即采取适当行动。

在签署审计报告之前，审计项目合伙人应当负责确定相关职业道德要求（包括独立性要求）已经得到遵守。

（三）客户关系和审计业务的接受与保持

审计项目合伙人应当确定会计师事务所就客户关系和审计业务的接受与保持制定的政策和程序已得到遵守，并且得出的相关结论是适当的。例如下列信息可能有助于审计项目合伙人确定针对客户关系和审计业务的接受与保持得出的结论是否适当:

1.被审计单位的主要所有者、实际控制人、关键管理层、治理层的诚信状况和道德价值观;

2.是否具备充分、适当的资源以执行该审计项目;

3.被审计单位管理层和治理层是否认可其与该审计项目相关的责任；

4.审计项目组是否具备足够的胜任能力,包括充足的时间以执行该审计项目;

5.本期或以前期间审计中发现的重大事项是否影响该审计业务的保持。

如果审计项目组在接受或保持某项客户关系或审计业务后获知了某些信息，并且，如果这些信息在接受或保持之前获知，可能会导致会计师事务所拒绝接受或保持该客户关系或审计业务，则审计项目合伙人应当立即与会计师事务所沟通该信息，以使会计师事务所和审计项目合伙人能够立即采取必要的行动。

（四）业务资源

审计项目合伙人应当结合会计师事务所的政策和程序、审计项目的性质和具体情况，以及在执行审计项目过程中可能发生的任何变化，确定充分、适当的资源已被及时分配给审计项目组用于执行审计项目，或审计项目组能够及时获取这些资源。

审计项目合伙人应当确保审计项目组成员以及审计项目组成员以外提供直接协助的外部专家或内部审计人员作为一个集体，拥有适当的胜任能力，包括充足的时间执行审计项目。

在确定审计项目组是否具备适当的胜任能力时，审计项目合伙人可以考虑下列因素:

1.审计项目组通过适当的培训并依赖执业经历，是否能够理解具有相似性质和复杂程度的审计业务，以及是否拥有相关实务经验；

2.审计项目组是否理解适用的法律法规和职业准则的要求；

3.审计项目组是否具备会计或审计特殊领域的专长；

4.针对被审计单位所使用的信息技术，以及审计项目组在计划和执行审计工作时拟使用的自动化工具或技术，审计项目组是否具备专长；

5.审计项目组是否了解被审计单位所处的行业；

6.审计项目组是否能够运用职业判断并保持职业怀疑；

7.审计项目组是否理解会计师事务所的政策和程序。

（五）业务执行

1.对项目组成员指导、监督和复核

审计项目合伙人应当负责对审计项目组成员进行指导、监督并复核其工作。

2.复核审计工作底稿等相关文件

复核内容	审计工作底稿，包括∶ ①重大事项 ②重大判断，包括与在审计中遇到的困难或有争议事项相关的判断，以及得出的结论 ③根据审计项目合伙人的职业判断，与审计项目合伙人的职责有关的其他事项
	在签署审计报告前，为确保拟出具的审计报告适合审计项目的具体情况，审计项目合伙人应当复核财务报表、审计报告以及相关的审计工作底稿，包括对关键审计事项的的描述（如适用）
复核的时间	在审计报告日或审计报告日之前，审计项目合伙人应当通过复核审计工作底稿以及与审计项目组讨论，确保已获取充分、适当的审计证据，以支持得出的结论和拟出具的审计报告

3.咨询

审计项目组在执行审计项目的过程中时常会遇到各种各样的疑难问题或者争议事项。当这些问题和事项不能在审计项目组内部得到解决时，有必要向审计项目组之外的适当人员咨询。针对审计项目中需要咨询的事项，审计项目合伙人应当承担下列责任∶

 

（1）对审计项目组就下列事项进行咨询承担责任	困难或有争议的事项，以及会计师事务所政策和程序要求咨询的事项; 审计项目合伙人根据职业判断认为需要咨询的其他事项。
（2）确定审计项目组成员已在审计过程中就相关事项进行了适当咨询，咨询可能在审计项目组内部进行，或者在审计项目组与会计师事务所内部或外部的其他适当人员之间进行。
（3）确定已与被咨询者就咨询的性质、范围以及形成的结论达成一致意见。
（4）确定咨询形成的结论已得到执行。

4.项目质量复核

针对需要实施项目质量复核的审计项目，审计项目合伙人应当承担下列责任∶

①确定会计师事务所已委派项目质量复核人员;

②配合项目质量复核人员的工作，并要求审计项目组其他成员配合项目质量复核人员的工作;

③与项目质量复核人员讨论在审计中遇到的重大事项和重大判断，包括在项目质量复核过程中识别出的重大事项和重大判断;

④只有在项目质量复核完成后，才签署审计报告。

（六）意见分歧

审计项目组内部、审计项目组与项目质量复核人员之间（如适用），或者审计项目组与在会计师事务所质量管理体系内执行相关活动的人员（包括提供咨询的人员）之间可能出现意见分歧，审计项目组应当遵守会计师事务所处理及解决意见分歧的政策和程序。

针对意见分歧，审计项目合伙人应当承担下列责任∶

①对按照会计师事务所的政策和程序处理和解决意见分歧承担责任;

②确定咨询得出的结论已经记录并得到执行;

③在所有意见分歧得到解决之前，不得签署审计报告。

（七）监控与整改

针对监控与整改，审计项目合伙人应当对下列方面承担责任∶

①了解从会计师事务所的监控和整改程序获取的信息，这些信息可能是由会计师事务所提供的，也可能来自网络和网络事务所的监控和整改程序（如适用）;

②确定上述第①项提及的信息与审计项目的相关性及其对审计项目的影响，并采取适当行动;

③在整个审计过程中，对可能与会计师事务所的监控和整改程序相关的信息保持警觉，并将此类信息通报给对监控和整改程序负责的人员。

（八）审计工作底稿

针对财务报表审计的质量管理，注册会计师应当在审计工作底稿中记录下列事项∶

①针对相关职业道德要求（包括独立性要求）、客户关系和审计业务的接受与保持等方面识别出的事项、与相关人员进行的讨论，以及讨论得出的结论;

②在审计过程中进行咨询的性质、范围、得出的结论，以及这些结论是如何得到执行的;

③如果审计项目需要实施项目质量复核，则应当记录项目质量复核已经在审计报告日或之前完成。