「考点4」评估重大错报风险（★★★）

（一）评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险

1.评估重大错报风险的审计程序

2.识别两个层次的重大错报风险（重点）

【提示】考生在区分报表层次和认定层次的重大错报时，最好采用排除法，一般认定层次风险是很好识别的。

【例题7·多选·2019年】下列情形中，通常表明可能存在财务报表层次重大错报风险的有（    ）。

A.被审计单位财务人员不熟悉会计准则

B.被审计单位频繁更换财务负责人

C.被审计单位内部控制环境薄弱

D.被审计单位投资了多家联营企业

【答案】ABC

【解析】选项D错误，被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。

3.评估重大错报风险时考虑的因素

4.考虑财务报表的可审计性

如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问。

【例题8·单选·2019年】下列情形中，通常可能导致注册会计师对财务报表整体的可审计性产生疑问的是（    ）。

A注册会计师对管理层的诚信存在重大疑虑

B.注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑

C.注册会计师识别出与员工侵占资产相关的舞弊风险

D.注册会计师识别出被审计单位严重违反税收法规的行为

【答案】A

【解析】如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问：①被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；②对管理层的诚信存在严重疑虑（选项A正确）。

（二）需要特别考虑的重大错报风险

1.特别风险

特别风险，是指注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。

2.确定特别风险时考虑的因素

在判断哪些风险是特别风险时，注册会计师应当至少考虑下列事项∶

【提示】在判断哪些风险是特别风险时，注册会计师不应考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果。但是一般的重大错报风险评估是需要考虑的。

3.特别风险来源

特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。日常的、不复杂的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险。

4.考虑与特别风险相关的控制

对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。

如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在值得关注的内部控制缺陷，并考虑其对风险评估的影响。在此情况下，注册会计师应当就此类事项与治理层沟通。

【提示】对特别风险相关的内部控制应当了解，不一定要测试。

【例题9·单选·2018年】下列各项中，注册会计师在确定某项重大错报风险是否为特别风险时，通常无需考虑的是（    ）。

A．风险是否涉及重大的关联方交易

B．交易的复杂程度

C．被审计单位财务人员的胜任能力

D．财务信息计量的主观程度

【答案】C

【解析】选项C错误，在确定一项重大错报风险是否为特别风险时，通常无须考虑被审计单位财务人员的胜任能力。需要考虑的事项包括：①风险是否属于舞弊风险；②风险是否与近期经济环境、会计处理方法或其他方面的重大变化相关；③交易的复杂程度；④是否涉及重大的关联方交易；⑤财务信息计量的主观程度；⑥是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。

（三）仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险

作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法应对认定层次的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确认执行的情况（必须执行控制测试）。

这里主要是考虑在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。同时考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。

（四）对风险评估的修正

评估重大错报风险与了解被审计单位及其环境一样，也是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。