第十七章 其他特殊项目的审计

【例题1·单选题】下列与会计估计审计相关的程序中，注册会计师应当在风险评估阶段实施的是（ ）。（2015年）

A.确定管理层是否恰当运用与会计估计相关的财务报告编制基础

B.复核上期财务报表中会计估计的结果

C.评价会计估计的合理性

D.确定管理层作出会计估计的方法是否恰当

【答案】B

【解析】风险评估程序包括：①了解适用的财务报告编制基础的要求②了解管理层如何识别是否需要作出会计估计③了解管理层如何作出会计估计（选项B）。选项ACD均是风险应对阶段实施的。

【例题2·多选题】下列各项中，影响会计估计的估计不确定性程度的有（    ）。（2018年）

A.会计估计涉及的预测期的长度

B.会计估计对假设变化的敏感性

C.会计估计对判断的依赖程度

D.会计估计依据不可观察到的输入数据的程度

【答案】ABCD

【解析】估计不确定性的影响因素包括：（1）会计估计对判断的依赖程度（选项C）；（2）会计估计对假设变化的敏感性（选项B）；（3）是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术；（4）预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性（选项A）；（5）是否能够从外部来源获得可靠数据；（6）会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度（选项D）。

【例题3·多选题】会计估计的不确定性越高越容易导致重大错报风险，下列属于具有高度估计不确定性的会计估计的有（　）。（2015年）

A.未决诉讼的结果取决于多年后才能确定结果的不确定事项 

B.未采用经认可的计量方法计算的会计估计 

C.采用高度专业化模型作出的公允价值会计估计 

D.由被审计单位自主开发的模型作出的公允价值会计估计 

【答案】ABCD

【解析】选项A，“多年后”具有高度不确定性；选项B，“未采用经认可”具有高度不确定性；选项C，“公允价值会计估计”本身就具有高度不确定性；选项D，“自主开发”具有高度不确定性。

【例题4·多选题】下列有关注册会计师作出的区间估计的说法中，正确的有（  ）。（2017年）

A.注册会计师作出的区间估计需要包括所有可能的结果

B.注册会计师有可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计

C.当区间估计的区间缩小至等于或低于财务报表整体的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当

D.如果使用有别于管理层的假设或方法作出区间估计，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法

【答案】BD

【解析】选项A错误，注册会计师作出的区间估计需要包括所有“合理”的结果，而非“可能”的结果；

选项C错误，通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。

【本题套路】关于会计估计错报，容易混淆的地方：

（1）如果注册会计师作出了点估计（也就是确定的一个金额），并且这个点估计跟管理层在财务报表中的不一样，那这里可能构成错报；但如果是会计估计的结果与财务报表的不一样，则不是错报（因为是估计，结果肯定会有所差异）。

（2）如果注册会计师做出了区间估计，比如注册会计师认为某项费用应该在30-50万元之间，但是管理层在财务报表中作出的点估计不在这个区间之内（小于30，或大于50），那么这个时候可能就存在错报。

（3）如果管理层在财务报表中作出的点估计在这个区间之内，这个时候就一定是正确的吗？NO！还要确定区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性。

【例题5·多选题】下列各项审计工作中，可以应对与会计估计相关的重大错报风险的有（  ）。（2015年）

A.测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据

B.测试管理层作出会计估计相关的控制的运行有效性

C.确定截至审计报告日发生的事项是否有关会计估计的审计依据

D.做出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计

【答案】ABCD

【解析】在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：

（1）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据（选项C）

（2）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据（选项A）

（3）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序（选项B）

（4）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计（选项D）

应对措施

审计程序

估计不确定性

（1）评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性。

（2）评价管理层使用的重大假设是否合理。

（3）当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。

作出区间估计

如果认为管理层没有适当处理估计不确定性对导致特别风险的会计估计的影响，注册会计师应当在必要时作出用于评价会计估计合理性的区间估计。

确认和计量的标准

确定下列方面是否符合适用的财务报告编制基础的规定：

（1）管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策。

（2）作出会计估计所选择的计量基础。

关注与会计估计相关的披露

对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性

识别可能存在管理层偏向的迹象

注册会计师应当复核管理层作出会计估计时的判断和决策，以识别是否可能存在管理层偏向的迹象。但是，在得出某项会计估计是否合理的结论时，可能存在管理层偏向的迹象本身并不构成错报。

获取书面声明

注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以确定其是否认为在作出会计估计时使用的重大假设是合理的。

【例题6·单选题】下列有关管理层偏向的说法中，错误的是（ ）。（2013年）

A.某些形式的管理层偏向为主观决策所固有，在作出这些决策时，如果管理层有意误导财务报表使用者，则管理层偏向具有欺诈性质

B.会计估计对管理层偏向的敏感性随着管理层作出估计的主观性的增加而增加

C.在得出某项会计估计是否合理的结论时，存在管理层偏向的迹象表明存在错报

D.对于连续审计，以前审计中识别出的可能存在管理层偏向的迹象，会对注册会计师本期计划审计工作、风险识别和评估活动产生影响

【答案】C

【解析】风险不等于错报，疑虑也不能等于错报，迹象更不等于错报。如果存在管理层偏向的迹象，应该进一步实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在错报。因为在得出某项会计估计是否合理的结论时，可能存在管理层偏向的迹象本身并不构成错报。选项C错误。

【例题7·单选题】下列有关会计估计错报的说法中，正确的是（  ）。（2017年）

A.当审计证据支持注册会计师的点估计时，该点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报

B.由于会计估计具有主观性，与会计估计相关的错报是判断错报

C.如果会计估计和结果与上期财务报表中已确认的金额存在重大差异，表明上期财务报表存在错报

D.如果管理层的点估计在注册会计师的区间估计内，表明管理层的点估计不存在错报

【答案】A

【解析】选项B错误，与会计估计相关的错报包括事实错报、判断错报和推断错报；选项C错误，会计估计的结果与上期财务报表中已确认金额之间的差异，并不必然表明上期财务报表存在错报；选项D错误，通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的，需要评价注册会计师区间估计的恰当性。

【例题8·多选题】下列各项中，构成错报的有（ ）。（2013年）

A.管理层对导致特别风险的会计估计的估计不确定性的披露不充分

B.管理层作出的点估计小于注册会计师作出的区间估计的最小值

C.管理层作出的点估计与注册会计师作出的点估计存在差异

D.会计估计的结果与财务报表中原已确认的金额存在差异

【答案】ABC

【解析】管理层对导致特别风险的会计估计的估计不确定性的披露不充分构成错报，选择A正确；会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报，对于公允价值会计估计而言尤其如此，因为任何已观察到的结果都不可避免地受到作出会计估计的时点后所发生的事项或情况的影响，选项D错误。

【例题9·简答题】ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2017年度财务报表。与会计估计审计相关的部分事项如下：

（1）A注册会计师就管理层确认的某项预计负债作出了区间估计，该区间包括了甲公司所有可能承担的赔偿金额。管理层确认的预计负债处于该区间内，A注册会计师据此认可了管理层确认的金额。

（2）2016年末，管理层对某项应收款项全额计提了坏账准备。因2017年全额收回该款项，管理层转回了相应的坏账准备。A注册会计师据此认为2016年度财务报表存在重大错报，要求管理层更正2017年度财务报表的对应数据。

（3）管理层编制盈利预测以评价递延所得税资产的可回收性。A注册会计师向管理层询问了盈利预测中使用的假设的依据，并对盈利预测实施了重新计算，结果满意，据此认可了管理层的评价。

（4）2017年末，甲公司确认与产品保修义务相关的预计负债400万元。A注册会计师作出的点估计为600万元。管理层将预计负债调增至550万元。A注册会计师将未调整的50万元作为错报累积。

（5）A注册会计师认为应收账款坏账准备的计提存在特别风险，在了解相关内部控制后，对应收账款坏账准备实施了实质性分析程序，结果满意，据此认可了管理层计提的金额。

要求：

针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。（2018年）

【答案】

（1）不恰当。作出的区间估计需要包括所有合理的结果而不是所有可能的结果。

（2）不恰当。2016年度财务报表中的会计估计与实际结果存在差异，并不必然表明2016年度财务报表存在错报。

（3）不恰当。还应当执行程序评价盈利预测中假设的合理性/仅执行询问和重新计算无法获取有关假设合理性的充分、适当的审计证据。

（4）恰当。

（5）不恰当。对特别风险的应对程序仅为实质性程序时，应当包括细节测试。