第二章  审计计划

「考点1」初步业务活动（★★）

所谓初步业务活动，意思就是在审计计划中，第一步要做的工作，那无非就是考察项目，判断能否签订合同。

（一）初步业务活动的目的和内容

	目的	内容
考察自己	具备执行业务所需的独立性和专业胜任能力	评价遵守相关职业道德要求的情况
考察对方	不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项	针对保持客户关系和具体审计业务，实施相应的质量管理程序
达成一致	与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解	就审计业务约定条款与被审计单位达成一致意见

在连续审计的业务中，这些初步业务活动通常是在上期审计工作结束后不久或将要结束时就已经开始了。

【提示】

初步业务活动主要考察客观题，熟悉关键词遵照原文就可以轻松应对。但是要注意，初步业务活动是承接业务委托之前的工作，承接业务委托以后的活动不属于初步业务活动的内容，例如评价被审计单位内部控制是否有效就不属于初步业务活动。

（二）审计的前提条件

1.财务报告编制基础

确定财务报告编制基础的可接受性时，需要考虑以下相关因素：

①被审计单位的性质，例如被审计单位是商业企业、公共部门实体还是非营利组织；

②财务报表的目的，例如编制报表是用于满足广大财务报表使用者共同的财务需求，还是用于满足财务报表特定使用者的财务信息需求；

③财务报表的性质，例如财务报表是整套还是单一的；

④法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。

2.管理层三大责任确认的形式

注册会计师应当要求管理层就其已履行的某些责任提供书面声明。

如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，注册会计师将不能获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师承接此类业务是不恰当的，除非法律法规另有规定。如果法律法规要求承接此类审计业务，注册会计师可能需要向管理层解释这种情况的重要性及其对审计报告的影响。

（三）审计业务约定书

会计师事务所承接任何审计业务，都应与被审计单位签订审计业务约定书。

1.审计业务约定书的基本内容

①目标范围：财务报表审计的目标与范围；

②乙方责任：注册会计师的责任；

③甲方责任：管理层的责任；

④编制基础：指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；

⑤审计报告：提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。

2.审计业务约定书的特殊考虑

如果情况需要，注册会计师还可能考虑在审计业务约定书中列明下列内容∶

①收费的计算基础和收费安排

②审计报告中沟通关键审计事项的要求

③在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排

④对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的安排

⑤在首次审计的情况下，与前任注册会计师（如存在）沟通的安排

……

 

【提示】

①以上内容不是“应当”包含在审计业务约定书中的，是“可能”。

②可能考虑在审计业务约定书中列明的内容本教材并没有全部展示，而是只挑选了部分项目进行罗列，考察概率很低，万一出现考题用排除法更合适。

3.组成部分审计

如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师,需要考虑下列因素,决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书:

①组成部分注册会计师的委托人（委托人不一样，单独签）；

②是否对组成部分单独出具审计报告（单独报告，单独签）；

③与审计委托相关的法律法规的规定；

④母公司占组成部分的所有权份额（份额小，单独签）；

⑤组成部分管理层相对于母公司的独立程度（越独立，单独签）。

4.连续审计

对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计约定条款作出修改，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的条款。

注册会计师可以决定不在每期都致送新的业务约定书或其他书面协议。然而，下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约定条款：

①有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；

②需要修改约定条款或增加特别条款；

③被审计单位高级管理人员近期发生变动；

④被审计单位所有权发生重大变动；

⑤被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；

⑥法律法规的规定发生变化；

⑦编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更；

⑧其他报告要求发生变化。

5.审计业务约定条款的变更

（1）变更审计业务约定条款的要求

在完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的业务，注册会计师应当确定是否存在合理理由予以变更。

变更理由	是否合理	能否提及之前的业务以及原审计业务中已执行的程序
①环境变化对审计服务的需求产生影响 ②对原来要求的审计业务的性质存在误解	合理	审计→审阅、其他相关服务	不可以
		审计→商定程序	可以
③无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制 【提示】一旦范围受限就是不合理的理由	不合理	如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当： ①在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定 【提示】而非直接解除业务约定 ②确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项

 

「考点2」总体审计策略和具体审计计划（★）

审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。

总体审计策略指导具体审计计划的制定，通常在具体审计计划之前。但两项计划具有内在紧密联系，对其中一项的决定可以影响甚至改变另一项的决定。

（一）总体审计策略

注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确定审计范围、时间安排和审计方向，并指导具体审计计划的制定。

1.审计范围需要考虑事项

①由组成部分注册会计师审计组成部分的范围；

②内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度；

③对利用在以前审计工作中获取审计证据的预期

④信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助技术审计技术的预期；

⑤协调审计工作与中期财务信息审阅的预期涵盖范围和时间安排，以及中期审阅所获取的信息对审计工作的影响。

【理解要点】工作范围

2.报告目标、时间安排和所需沟通，需要考虑的事项

①被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段；

②与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围；

③与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告和类型和时间安排以及沟通的事项；

④与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排；

⑤项目组成员之间沟通的预期性质和时间安排。

【理解要点】报告目标、执行审计工作的时间安排、以及对相关事项的沟通等

3.审计方向（重点）

总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据（即是否需要做控制测试），识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。

在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项（包括但不限于）∶

（1）重大错报风险较高的审计领域。

（2）评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。

（3）项目组人员的选择（在必要时包括项目质量复核人员）和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。

（4）项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。

（5）如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑的必要性。

4.审计资源

①向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；

②向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点进行存货监盘的项目组成员的人数，在集团审计中复核组成部分注册会计师工作的范围，向高风险领域分配的审计时间预算等；

③何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；

④如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量复核等。

【理解要点】人力物力财力这些资源用在哪儿，用多少，如何调配，如何管理、指导、监督

【提示】

①确定重要性水平是总体审计策略——审计方向的内容，不是具体审计计划的内容，这是常考项。

②总体审计策略的内容就考察过一次，属于非重点内容，我只截选了部分可考性较高的内容做了展示，大家无需投入太多时间记忆。

③《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》初步业务活动的结果以及为被审计单位提供其他服务时所获得的经验也能够帮助注册会计师制定总体审计策略。

（二）具体审计计划（认定层次）

确定审计程序的性质、时间安排和范围的决策是具体审计计划的核心。

具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。如下图：

【提示】

①具体审计计划的核心词为“程序”，在区分总体审计策略和具体审计计划时通常可以直接采用“秒杀法”，有“程序”的就是具体审计计划，没有程序的就是总体审计策略。

②总体审计方案的选择虽然有“总体”两个字，但是属于具体审计计划的范畴。总体审计方案在有的题目中也叫做“审计方案”，是一个意思。

③计划的其他审计程序可以包括进一步审计程序中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求注册会计师应当执行的既定程序，例如，舞弊、持续经营、法律法规以及关联方等。

（三）审计过程中对计划的更改

1.总体要求

计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。

如果注册会计师在审计过程中对总体审计策略或具体审计计划作出重大修改，应当在审计工作底稿中记录作出的重大修改及其理由。

【彬哥解读】

①大家首先要识别出什么属于审计计划的修改，例如重要性、审计方案的修改等。其次，如果对审计计划实施了重大修改，底稿中旧的计划不能删除，新的计划要写到底稿中，并且写清楚修改的理由。

②审计计划贯穿始终的意思是，审计计划和审计程序之间不存在确定的先后关系，而是穿插进行的。

2.特别事项

以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致对审计工作作出适时调整：

①对重要性水平的调整；

②对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险评估的更新和修改；

③对进一步审计程序的更新和修改。

（四）指导、监督与复核

注册会计师应当制定计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围。

项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围主要取决于下列因素：

①被审计单位的规模和复杂程度；

②审计领域；

③评估的重大错报风险；

④执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。

 

「考点3」重要性（★★★）

所谓重要性，简单来讲就是对错报的容忍界限，通常是一条金额线，用来衡量一个企业的错报到底达到多少金额就算达到了重大的程度。很显然每个企业的这个标准线是不一样的。比如甲上市公司，注册会计师用营业收入乘以5%作为重要性水平，超过这个水平的错报就构成了重大错报。

（一）重要性的含义

重要性概念可从下列三个方面理解	关键词
①如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的	影响经济决策
②对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响	金额或性质，同时考虑
③判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响	整体而非个别需求

 

（二）重要性水平的确定

重要性水平的类型	大小	作用	必要性	数量
①财务报表整体重要性	例如100万元，单独或汇总错报超过100万元则认为财务报表整体存在重大错报	判断财务报表整体错报够不够大	必须有	一个
②特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平（又称认定层次重要性水平）	有特殊需求，局部是否超标。例如，使用者认为商誉减值是一个重要项目，要求更严格一些，给它单独定一个低于100万元的重要性，如80万元，超过80万就认为存在重大错报	判断特别关注的局部错报够不够大	可有可无	一个或多个
③实际执行的重要性	A财务报表整体重要性×（50%~75%）	确定进一步审计程序的范围，降低审计风险，保证更安全	A必须有，B可能有	一个或多个
	B特定重要性水平（如果有）×（50%~75%）
④明显微小错报临界值	财务报表整体重要性×（3%~5%）	太小的错报忽略不计，提高效率	必须有	一个或多个

 

1.财务报表整体的重要性

确定的阶段	总体审计策略
基本方法	职业判断，基准×百分比
基本原则	注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性
基准	选择基准时的考虑因素	①财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用） ②是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产） ③被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境 ④被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益） ⑤基准的相对波动性
	常用的基准	被审计单位的情况		可能选择的基准
		①企业的盈利水平稳定		经常性业务的税前利润
		②企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生，或者由正常盈利变为微利或微亏，或本年度税前利润因情况变化而出现意外增减		过去3～5年经常性业务的平均税前利润或亏损（取绝对值），或其他基准，例如营业收入
		③企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备		总资产
		④企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力		营业收入
		⑤开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值		净资产
		⑥国际企业集团设立在中国的研发中心，主要为集团下属各企业提供研发服务，并以成本加成的方式向相关企业收取费用		成本与营业费用总额
		⑦公益性质的基金会		捐赠收入或捐赠支出总额
	特别提醒	①如果被审计单位的经营规模较上年度没有重大变化，通常使用替代性基准确定的重要性不宜超过上年度的重要性 ②选定基准的相关数据，通常包括前期财务成果和财务状况、本期最新的财务成果和财务状况、本期的预算和预测结果。当然，本期最新的财务结果和财务状况、本期的预算和预测结果需要根据被审计单位情况的重大变化和被审计单位所处行业和经济环境的相关变化等作出调整 ③注册会计师选择的基准在各年度中通常会保持稳定，但并非必须保持一贯不变 ④选择基准时不考虑以前年度错报情况、重大错报风险情况
百分比	考虑因素	①被审计单位是否为上市公司或公众利益实体 ②财务报表使用者的范围 ③被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资（如债券或银行贷款） ④财务报表使用者是否对基准数据特别敏感（如具有特殊目的的财务报表的使用者）
注册会计师使用整体重要性的目的	计划审计工作阶段	①决定风险评估程序的性质、时间安排和范围	决定性、时、范
		②识别和评估重大错报风险	评估风险
		③确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围	决定性、时、范
	形成审计结论阶段	评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响	评价错报的影响

2.特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平（特定重要性水平）

（1）含义

特定类别的交易、账户余额或披露发生错报时，即使错报金额低于财务报表整体的重要性，但如果能够合理预期该错报可能影响报表使用者依据财务报表作出的经济决策，应确定该认定的重要性水平。

（2）考虑因素及举例

考虑因素	举例
①法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目计量或披露的预期	如关联方交易、管理层和治理层的薪酬及对具有较高估计不确定性的公允价值会计估计的敏感性分析
②与被审计单位所处行业相关的关键性披露	如制药企业的研究与开发成本
③财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面	如关于分部或重大企业合并的披露

3.实际执行的重要性

（1）含义

“实际执行的重要性”是指注册会计师确定的低于“财务报表整体重要性”的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过“财务报表整体重要性”的可能性降至适当的低水平（将检查风险降到可接受的低水平）。如果适用，“实际执行的重要性”还指注册会计师确定的低于“特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平”的一个或多个金额。

（2）确定“实际执行的重要性”应考虑的因素

①对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中会得到更新）；

②前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；

③根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期

 

 

（3）实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%

经验值	情形
选择较低百分比的情形（接近50%，严）	①首次接受委托的审计项目 ②连续审计的项目，以前年度审计调整较多 ③项目总体风险较高（如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等） ④存在或者预期存在值得关注的内部控制缺陷
选择较高百分比的情形（接近75%，宽）	①连续审计的项目，以前年度审计调整较少 ②项目总体风险低到中等（如处于低风险行业、管理层有足够的能力、市场或业绩压力较小） ③以前期间的审计经验表明内部控制运行有效

【彬哥解读】

①这里有个理解误区需要强调一下，所谓财务报表整体重要性的50%-75%，如果到50%，说明实际执行的重要性水平很低，说明很严格，说明风险大；如果是整体重要性的75%，说明重要性水平较高，风险较低。做题的时候一定要多思考！

②注册会计师无须通过将财务报表整体的重要性平均分配或按比例分配至各个报表项目的方法来确定实际执行的重要性，而是根据对报表项目的风险评估结果，确定一个或多个实际执行的重要性。

例如，根据以前期间的审计经验和本期审计计划阶段的风险评估结果，注册会计师认为可以以财务报表整体重要性的75%作为大多数报表项目的实际执行的重要性。与营业收入项目相关的内部控制存在控制缺陷，而且以前年度审计中存在审计调整，因此考虑以财务报表整体重要性的50%作为营业收入项目的实际执行的重要性，从而有针对性地对高风险领域执行更多的审计工作。

（4）在审计中运用实际执行的重要性

注册会计师在计划审计工作时可以根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露实施进一步审计程序，即通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目。但这不代表注会可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审计程序，考虑因素：

①汇总：单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大，注会需要考虑汇总后的潜在错报风险；

②低估：对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序；

③舞弊：对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。

4.明显微小错报临界值

所谓明显微小的错报是指，虽是错报，但金额太小，无足轻重，无需过多关注，也不需要累积起来考察对财务报表的影响。

含义	如果注册会计师将低于某一金额（明显微小错报临界值）的错报界定为明显微小的错报，这些错报无论从规模、性质或其发生的环境，无论单独或者汇总起来，都是明显微不足道的
性质	可以不累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响
金额	注册会计师可能将明显微小错报的临界值确定为财务报表整体重要性的3%至5%，也可能低一些或高一些，但通常不超过财务报表整体重要性的10%！除非注册会计师认为有必要单独为重分类错报确定一个更高的临界值。
确定明显微小错报的临界值应当考虑的因素	①以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额 ②重大错报风险的评估结果 ③被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望 ④被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望

【提示】

①临界值可能不只有一个。

②明显微小错报可以确定为0。

③如果注册会计师不确定一个或多个错报是否明显微小，就不能认为这些错报是明显微小的。

④“明显微小”不等同于“不重大”。是否明显微小用的标准是“明显微小错报临界值”，是否重大用的标准是“财务报表整体重要性”。

【记忆面包】以前风险怎么样？期望勉强达标吗？

（三）审计过程中修改重要性

由于存在下列原因，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性。

①审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；

②获取新信息；

③通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。

「考点4」错报（★）

（一）错报的含义、来源及分类

含义	错报是指某一财务报表项目的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类或列报之间存在的差异，或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类或列报作出的必要调整
来源	错报可能是由于错误或舞弊导致的
分类	事实错报	例如，购入存货的实际价值为15000元，但账面记录的金额却为10000元，这里被低估的5000元就是已识别的对事实的具体错报
	判断错报 （会计估计、会计政策）	①管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异 ②管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异
	推断错报 （抽样）	通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报

【提示】

错报可能是错误导致，也可能是舞弊导致。舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。

（二）对审计过程识别出的错报的考虑

1.错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。

【彬哥解读】要考虑潜在错报的影响，例如，注册会计师识别出由于内部控制失效而导致的错报，或被审计单位广泛运用不恰当的假设或评估方法而导致的错报，均可能表明还存在其他错报。

2.审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。

《中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审计过程中识别出的错报》应用指南第十七条：如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。

3.注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。