第一章　企业所得税

本章框架：


 

考点1：纳税义务人、征税对象和税率

【考察频次】11次

【考察方式】判断居民企业/非居民企业  适用税率

【知识精华】

一、纳税义务人

缴纳企业所得税的企业分为居民企业和非居民企业，分别承担不同的纳税义务：

（1）居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

（2）非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

【注意】

（1）个人独资企业、合伙企业不是企业所得税的纳税人。

（2）在中国境内设立机构、场所的，只要收入与该机构和场所有实际联系，无论收入源于境内境外，均按居民企业的要求对境内外所有收入纳税，税率是25%；适用低税率20%（实际按10%征收）的仅适用于跟境内设立的机构、场所无关的收入，或者在境内根本没有机构、场所的企业的但来源于境内的收入。

二、征税对象

企业所得税的征税对象包括生产经营所得、其他所得和清算所得。

1.居民企业和非居民企业的征税对象的比较。

①居民企业的征税对象——来源于中国境内、境外的所得

②非居民企业的征税对象——来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其在中国境内所设机构、场所有实际联系的所得。

2.所得来源地的确定（钱从哪里来）

所得方式		来源地确定
销售货物所得		交易活动发生地
提供劳务所得		劳务发生地
转让财产所得	不动产	按照不动产所在地确定
	动产	按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定
	权益性投资资产	按照被投资企业所在地确定
股息、红利等权益性投资所得		分配所得的企业所在地
利息所得、租金所得、特许权使用费所得		按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定

三、税率

我国企业所得税实行比例税率。

种类	税率	适用范围
基本税率	25%	适用于居民企业 在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业
低税率	20%（实际减按10%征收）	适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业
优惠税率	20%	符合条件的小型微利企业
	15%	国家重点扶持的高新技术企业、经认定的技术先进型企业、符合条件的第三方防治企业

 

考点2：收入总额的确定

【考察频次】19次

【考察方式】何时确认收入 确认收入额/所得额

【知识精华】

（一）一般收入的确认

收入类型	收入确认
销售货物收入	销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
提供劳务收入	指从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、旅游以及其他劳务服务取得的收入。
转让财产收入	是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等取得的收入。企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。 在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。（股权转让时不得扣除；减资、撤资时可以扣除）
股息、红利等权益性投资收益	除另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。 【提示1】被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。 【提示2】被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
利息收入	包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。 按照合同约定的日期确认收入。
租金收入	按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
特许权使用费收入	指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得收入。 按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
接受捐赠收入	按照实际收到捐赠资产的日期确认收入
其他收入	是指企业取得的除上述规定收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

（二）特殊收入的确认

情形	处理
分期收款方式销售货物	按照合同约定的收款日期确认收入的实现（不同于会计准则）。
持续时间超过12个月的劳务	企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
采取产品分成方式取得收入	以企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。
非货币性资产交换及货物、财产、劳务流出企业	企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

（三）处置资产收入的确认

类型	处理	举例
内部处置资产	不视同销售确认收入（除非将资产移至境外）	（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品。 （2）改变资产形状、结构或性能。 （3）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）。 （4）将资产在总机构及其分支机构之间转移。 （5）上述两种或两种以上情形的混合。 （6）其他不改变资产所有权属的用途。
资产移送他人	资产所有权属已发生改变，按视同销售确定收入	（1）用于市场推广或销售。 （2）用于交际应酬。 （3）用于职工奖励或福利。 （4）用于股息分配。 （5）用于对外捐赠。 （6）其他改变资产所有权属的用途。

（四）相关收入实现的确认

1.销售货物收入的确认

一般销售货物收入的确认	①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； ②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； ③收入的金额能够可靠地计量； ④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
特殊销售货物收入的确认	①销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 ②销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 ③销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。 ④销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

 

2.劳务收入的确认

企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度法（完工百分比法）确认提供劳务收入。

（1）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

①收入的金额能够可靠地计量；

②交易的完工进度能够可靠地确定；

③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

（2）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

①已完工作的测量；②已提供劳务占劳务总量的比例；③发生成本占总成本的比例。

表 特殊情形下劳务确认

安装费	根据安装完工进度确认收入 如果安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入
宣传媒介的收费	宣传媒介出现在公众面前时确认收入 但是广告的制作费是根据完工进度进行确认
软件费	为特定客户开发软件的，应根据开发的完工进度确认
服务费	包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入
艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费	在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入
会员费	①只允许取得会籍，所有商品或服务都要另行收费的，在取得会员费时确认 ②取得会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品等，应在整个受益期内分期确认收入
特许权费	属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入，属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入
劳务费	长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入

3.其他相关收入实现的确认

情形	收入确认
采用售后回购方式销售商品	销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。 有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
以旧换新销售商品的	销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
商业折扣条件销售	企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
现金折扣条件销售	债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
折让方式销售	企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
买一赠一方式组合 销售	企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。（不同于增值税，增值税要视同销售）
企业其他收入	企业取得财产转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，应一次性计入确认收入的年度。

 

考点3：不征税收入、免税收入和企业接收政府和股东划入资产的税务处理

【考察频次】4次

【考察方式】判断不征税收入/免税收入

【知识精华】

（一）不征税收入

1.财政拨款（对行政机关、事业单位拨付办公经费）。

2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

3.国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

4.对社保基金取得的直接股权投资收益、股权投资基金收益，作为企业所得税不征税收入。

【提示】不征税收入由于收入不用记入应纳税所得额，因此其支出所形成的费用也不能扣除。

（二）免税收入

1.国债利息收入。

持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：

国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数

国债利息收入免税，不是国债转让收入免税，因此在国债转让的时候实际上存在两笔收入，一笔是转让的差价收入，另外一笔是里面还包含的利息收入，所以应该将利息收入剔除。

2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

上述“2”和“3”所称的权益性收益（投资收益）均不包含连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

4.非营利组织的非营利收入：

（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入；

（2）除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；

（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；

（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；

（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。

5.企业取得的2009年及以后年度发行的地方政府债券利息所得，免税。

6.自2020年1月1日起，跨境电子商务综合试验区内实行核定征收的跨境电商企业取得的收入，可享受免税收入优惠政策。

7.对企业投资者转让创新企业境内发行存托凭证(创新企业CDR)取得的差价所得和持有创新企业CDR取得的股息红利所得，按转让股票差价所得和持有股票的股息红利所得政策规定征免企业所得税。

8.对公募证券投资基金（封闭式证券投资基金、开放式证券投资基金）转让创新企业CDR取得的差价所得和持有创新企业CDR取得的股息红利所得，暂不征收企业所得税。

9.合格境外机构投资者(QFII)、人民币合格境外机构投资者（RQFII)转让创新企业 CDR取得的差价所得和持有创新企业CDR取得的股息红利所得，视同转让或持有据以发行创新企业CDR的基础股票取得的权益性资产转让所得和股息红利所得征免企业所得税。

（三）企业接收政府和股东划入资产的企业所得税处理

【提示】这里的关键就是看划入的资产是投资还是无偿赠与，如果是投资，记入的是股东权益，无需缴税；如果是无偿赠与但是指定了专门用途，也不用缴纳税款；如果是纯粹的无偿赠与，那就要缴纳税款。

资产来源	税务处理
政府划入资产	投资划入——作为国家资本金	县级以上人民政府及有关部门将国有资产作为股权投资划入企业的，企业应将其作为国家资本金处理，属于非货币性资产的，其计税基础可按政府确定的接收价值确定。
	无偿划入且指定专门用途——作为不征税收入	县级以上人民政府及有关部门将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途，且企业已按专项用途管理的，可作为不征税收入处理。
	其他无偿划入——确定应税收入	企业接收县级以上人民政府及有关部门无偿划入资产，属于前述情形以外的，按政府确定的该项资产的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。
股东划入资产	凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的	不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
	凡作为收入处理的	应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础

 

考点4：企业所得税扣除项目的原则、范围和标准

【考察频次】25次

【考察方式】哪些可扣除/不可扣除

【知识精华】

（一）扣除项目及其标准

扣除项目	扣除标准
工资、薪金 支出	企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。 工资、薪金支出是指企业按照有关规定实际发放的工资薪金总额，不包括企业三项经费和五险一金。 注意区分工资薪金和职工福利费。
职工福利费	按工资薪金总额的14%的标准扣除。
工会经费	按工资薪金总额的2%的标准扣除。
职工教育 经费	按工资薪金总额的8%的标准扣除，超过部分准予以后年度扣除。 【提示】集成电路设计企业和符合条件的软件企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可全额扣除。对不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照工资薪金总额8%的比例扣除。
社会保险费	（1）按照政府规定的范围和标准缴纳“五险一金”，准予扣除； （2）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别不超过职工工资总额的5%比例内，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。 （3）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除；企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。 （4）自2016年度开始，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予扣除。
责任保险	自2018年度开始，企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除
利息费用	（1）不超过银行同类贷款利息的数额可以据实扣除。 （2）如果是关联企业的借款，因为利息可以税前扣除，可以避税，为了防止“实股明债”，规定了债资比，金融企业是“5:1”，非金融企业是“2:1”。
借款费用	（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除； （2）资本化的金额记入了资产成本，不得在发生当期扣除。
汇兑损失	除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
业务招待费	按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰（双重标准） 【提示】①“销售收入”的确认同广告费和业务宣传费。 ②企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。（唯一标准）。 ③对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。（因为这些收入本来就是其主营收入，所以是扣除基数。）
广告费和业务宣传费	不超过当年销售（营业）收入的15%的部分，准予扣除，超过部分，准予以后年度扣除。 【提示】①销售收入=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入 ②企业所得税的视同销售收入 ③烟草企业，一律不得扣除 ④化妆品制造与销售、医药制造、饮料制造（不含酒类制造）企业标准为30%。 ⑤企业筹办期间，按实际发生额计入企业筹办费，并可在税前扣除。
环境保护专项资金	企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
租赁费	（1）属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除； （2）属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
劳动保护费	（1）企业发生合理的劳动保护费，准予扣除。（合理可扣） （2）企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时同一着装所发生的工作服饰费用，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。（制服可扣）
公益性捐赠支出	（1）不能直接捐赠，要通过公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门进行捐赠。 （2）不得超过“年度利润总额”的12%，超过部分，准予以后三年内结转扣除。 【注意】请注意跟“业务招待费”和“广告费和业务宣传费”的参考标准的区别，这里的年度利润总额是会计总额！
总机构分摊的费用	非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
资产损失	经主管税务机关审核后准予扣除
手续费和佣金支出	（1）保险企业：自2019年1月1日起，保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含本数）的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过部分，允许结转以后年度扣除。 （2）电信企业：在发展客户、拓展业务等过程中需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予税前据实扣除。 （3）其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人所签订的服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额 【提示】1）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、进场费等费用。 2）资本化的手续费不得当期扣除。 3）除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。
航空企业空勤训练费、核电厂操纵员培训费	可以作为运输成本/发电成本在税前扣除，但需严格区分，单独核算。
投资企业 撤回或减少投资	①取得资产中相当于初始出资的部分——确认为投资收回； ②相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分——确认为股息所得；（免税收入） ③其余部分——确认为投资资产转让所得。
其他项目	如棚户区改造支出、会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等，准予扣除。

注意：可结转以后年度扣除的有4项：职工教育经费、广宣费、公益性捐赠支出（3年）、保险企业的手续费和佣金支出。

（二）不得扣除的项目

计算应纳税所得额时不得扣除的项目：

（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

（2）企业所得税税款；

（3）税收滞纳金；

（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；

（5）不符合税法规定的捐赠支出；

（6）赞助支出（指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质的赞助支出）；

（7）未经核定的准备金支出（指企业未经国务院财政、税务主管部门核定而提取的各项资产减值准备、风险准备等准备金）；

（8）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除；

（9）与取得收入无关的其他支出。

 

 

 

考点5：资产的税务处理

【考察频次】10次

【考察方式】资产的折旧、摊销处理

【知识精华】

一、固定资产的税务处理

（一）固定资产折旧的范围

企业应按照规定计算固定资产折旧，但下列固定资产不得计算折旧扣除：

1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产（与会计准则不同）

2.以经营租赁方式租入的固定资产

3.以融资租赁方式租出的固定资产

4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产

5.与经营活动无关的固定资产

6.单独估价作为固定资产入账的土地

7.其他不得计算折旧扣除的固定资产

（二）固定资产折旧的计提方法（当月投入下月折旧）

1.企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。（当月新增，当月不提折旧；当月减少，当月要提折旧）

2.企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

3.固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

（三）固定资产折旧的计提年限

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

（1）房屋、建筑物，为20年；

（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

（5）电子设备，为3年。

（四）固定资产折旧的企业所得税处理

1.企业固定资产会计折旧年限＜税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额。

2.企业固定资产会计折旧年限＞税法规定的最低年限，其折旧应按会计折旧年限扣除，税法另有规定的除外。（折旧额孰低原则）

3.企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法规定的固定资产计税基础计算扣除。

4.企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

 

 

二、其他资产的税务处理

生物资产	含义	生物资产，是指有生命的动物和植物。生物资产分为三类，分别是消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
	折旧方法	直线法折旧，当月投入次月折旧，当月停止使用次月停止折旧。 净残值一经确认，不得变更。
	折旧年限	企业所得税法只是规定了生产性生物资产的折旧方法和折旧年限： （1）林木类生产性生物资产，为10年； （2）畜类生产性生物资产，为3年。
无形资产	无形资产摊销的范围	下列无形资产不得计算摊销费用扣除： （1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产； （2）自创商誉； （3）与经营活动无关的无形资产； （4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
	无形资产的摊销	（1）直线法计算； （2）摊销年限不得低于10年； （3）投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销； （4）外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。 【注】企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，其折旧或摊销年限可适当缩短，最短可为2年（含）。
长期待摊费用	含义	长期待摊费用，是指企业发生的应在1个年度以上或几个年度进行摊销的费用。
	扣除范围	在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。 （1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出。 （2）租入固定资产的改建支出。 （3）固定资产的大修理支出。 （4）其他应当作为长期待摊费用的支出。 其中，企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。 （2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 【提示】其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
存货	存货的计税基础	支付现金方式	购买价款+相关税费
		支付现金以外的方式（比如赠送、非货币性交换）	公允价值+相关税费
		生产性生物资产收获的农产品	产出或采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出。
	存货的成本计算方法	可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选一种。一经选用，不得随意变更。

三、非货币性资产投资企业所得税处理（递延纳税、5年内）

项目	具体规定
转让所得	居民企业（下面简称企业）以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。即 非货币性资产转让所得=公允价值-计税基础
计税基础	投资企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权	计税基础=非货币性资产的原计税成本+每年确认的非货币性资产转让所得
	被投资企业取得非货币性资产	计税基础=非货币性资产的公允价值
税务处理	居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得可以在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的或注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

 

考点6：企业重组的税务处理

一、企业重组的一般性税务处理

1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

2.企业债务重组，相关交易应按以下规定处理

（1）以非货币性资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

3.企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

4.企业合并，当事各方应按下列规定处理：

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

5.企业分立，当事各方应按下列规定处理：

（1）被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

二、企业重组的特殊性税务处理

（一）适用特殊性税务处理的条件

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。

3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

企业重组符合规定的5个条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

2.股权收购，资产收购：收购企业购买的股权（资产）不低于被收购企业全部股权（资产）的50%，且收购企业在该股权（资产）收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

（1）被收购企业的股东取得收购企业股权（资产）的计税基础，以被收购股权（资产）的原有计税基础确定。

（2）收购企业取得被收购企业股权（资产）的计税基础，以被收购股权（资产）的原有计税基础确定。

（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

3.企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（选择题考点）

（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

4.企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其原交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。（选择题考点）

5.（考点）重组交易各方按上述1至4项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。（按照比例计算）

 

考点7：税收优惠

【考察频次】13次

【考察方式】哪些所得免征/减半征收

【知识精华】

免税收入	（1）国债利息收入。 （2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。 （3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。 （4）符合条件的非营利性组织的收入。
免征和减征优惠	（1）从事农、林、牧、渔业项目的所得（免征和减征两种）。 （2）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得（3免3减半）。 （3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得（3免3减半）。 （4）符合条件的技术转让所得（转让收入500万元以内的免税，500万元以上的减半）。 （5）中国铁路建设债券利息收入（2019年-2023年发行减半）。 （6）QFII和RQFII取得中国境内的股票等权益性投资资产转让所得（暂免征收）。 （7）深港股票市场交易互联互通机制试点税收政策。 股票转让：内地投资者依法征收。 股息红利：内地投资者连续持有12个月，免征。
高新技术企业 优惠	（1）国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。 （2）经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。 （3）企业获得高新技术企业资格后，自高新技术企业证书注明的发证时间所在年度起申报享受税收优惠，并按规定向主管税务机关办理备案手续。 （4）企业的高新技术企业资格期满当年，在通过重新认定前，其企业所得税暂按15%的税率预缴，在年底前仍未取得高新技术企业资格的，应按规定补缴相应期间的税款。
小型微利企业 优惠	（1）小微企业标准：年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元。从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。 季度平均值=（季初值+季末值）÷2 全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4 （2）2019年1月1日起至2021年12月31日，对符合条件的小型微利企业，其年应纳税所得额不超过100万元，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。 新增：自2021年1月1日至2022年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。（再减半） （3）符合规定条件的小型微利企业，无论采取查账征收还是核定征收方式均可享受小型微利企业所得税优惠政策。 （4）仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用上述规定。
加计扣除优惠	（1）研发开发费用的加计扣除（75%、175%）。 （2）企业安置残疾人员所支付工资的加计扣除（100%）。 （3）制造业企业研发开发费用的加计扣除（100%、200%）【新增】
创投企业优惠	创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。
加速折旧优惠	采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%。
减计收入优惠	1.企业综合利用资源、生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，减按90%计入收入总额。 2.自2019年6月1日至2025年12月31日，提供社区养老、托育、家政服务取得的收入，在计算应纳税所得额时，减按90%计入收入总额。
税额抵免优惠	企业购置并实际使用的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
非居民企业优惠	非居民企业（无场所或与场所无关联的境内所得）减按10%的税率征收企业所得税。

一、免征与减征优惠

项目	说明
从事农、林、 牧、渔业项目的所得	免征： （1）蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植。 （2）农作物新品种的选育。 （3）中药材的种植 （4）林木的培育和种植。 （5）牲畜、家禽的饲养。 （6）林产品的采集。 （7）灌溉、农产品初加工、兽医、农机推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目。 （8）远洋捕捞。	减半： ①花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植（含种植观赏性作物） ②海水养殖、内陆养殖 【提示】免征的项目不用详细记，只需要记住减半征收的项目，这是选择题常考点。
符合条件的技术转让所得	（1）一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。 技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费 【提示】技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售和转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性投入。 技术转让成本是指转让的无形资产的净值。
	（2）居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

二、小型微利企业优惠

自2021年1月1日起，小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元、超过100万元但不超过300万元的部分，分别减按12.5%、50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

三、加计扣除

企业研究开发费用	研发费用的范围	（1）人员人工费用； （2）直接投入费用； （3）折旧费用； （4）无形资产摊销； （5）新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费； （6）其他相关费用； （7）财政部和国家税务总局的其他费用。 不适用的行业：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业
	扣除标准（2018年1月1日至2020年12月31日）	未形成无形资产计入当期损益的	在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的75%加计扣除
		形成无形资产的	按照无形资产成本的175%在税前摊销。
	扣除标准（制造业企业（注1），自2021年1月1日起）【新增】	未形成无形资产计入当期损益的	在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的100%加计扣除
		形成无形资产的	按照无形资产成本的200%在税前摊销。
	特殊事项	（1）企业委托给外单位或个人进行开发的研发费用，由委托方按照费用实际发生额的80%计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。 （2）委托境外（个人除外）进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2/3的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。 （3）企业共同合作开发的项目，由合作方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。
安置残疾人员所支付的工资	企业安置残疾人员所支付工资费用的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

注1：制造业企业，是指以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上的企业。

四、加速折旧优惠

（一）一般加速折旧规定

企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可采用以上折旧方法的固定资产是指：

1.由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产；

2.常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或年数总和法。

（二）特殊行业加速折旧规定

自2019年1月1日起，对有关固定资产加速折旧企业所得税政策问题规定如下：

1.对全部制造业新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

2.对全部制造业的小型微利企业新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

3.对所有行业企业新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

4.对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

5.自2018年1月1日至2020年12月31日，企业新购进单位价值不超过500万的固定资产（房屋、建筑物除外），允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。【一次性税前扣除政策】

【提示】

（1）企业选择享受一次性税前扣除政策的，其资产的税务处理可与会计处理不一致。

（2）企业根据自身生产经营核算需要，可自行选择享受一次性税前扣除政策。未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度不得再变更。

（三）疫情防控设备扣除

自2020年1月1日起(截止日期视疫情情况另行公告），对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。

五、非居民企业优惠

非居民企业减按10%的税率征收企业所得税。这里的非居民企业，是指在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与所设机构、场所没有实际联系的企业。该类非居民企业取得下列所得免征企业所得税：

1.外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得

2.国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得

【提示】不包括外国公司！

六、特殊行业的优惠

1.关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

（1）基金公司的投资基金——对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。

（2）投资者投资基金——对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。

（3）基金公司自身基金业务——对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。

2.保险保障基金有关企业所得税优惠政策

中国保险保障基金有限公司根据《保险保障基金管理办法》取得的下列收入，免征企业所得税

（1）境内保险公司依法缴纳的保险保障基金；

（2）依法从撤销或破产保险公司清算财产中获得的受偿收入和向有关责任方追偿所得，以及依法从保险公司风险处置中获得的财产转让所得；

（3）捐赠所得

（4）银行存款利息收入

（5）购买政府债券、中央银行、中央企业和中央级金融机构发行债券的利息收入；

（6）国务院批准的其他资金运用取得的收入。

3.从事污染防治的第三方企业所得税优惠

自2019年1月1日至2021年12月31日，对符合条件的从事污染防治的第三方企业（第三方防治企业)减按15%的税率征收企业所得税。

4.企业发行永续债的企业所得税政策

自2019年1月1日起，企业发行永续债按以下规定执行：

（1）企业发行的永续债，可以适用股息、红利企业所得税政策，即:投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，按照现行企业所得税政策相关规定进行处理，其中，发行方和投资方均为居民企业的，永续债利息收入可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税规定；同时发行方支付的永续债利息支出不得在企业所得税税前扣除。

（2）企业发行符合规定条件的永续债，也可以按照债券利息适用企业所得税政策，即:发行方支付的永续债利息支出准予在其企业所得税税前扣除；投资方取得的永续债利息收入应当依法纳税。

 

考点8：应纳税额的计算

【考察频次】9次

【考察方式】计算特殊的应纳税额  核定征收

【知识精华】

一、居民企业应纳税额的计算

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

1.直接计算法

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-允许弥补的以前年度亏损

2.间接计算法（考试计算采用）

应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额

二、境外所得抵扣税额的计算（分国不分项或不分国不分项）

1.抵免适用情况

（1）居民企业来源于中国境外的应税所得；

（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

（3）对进行境外投资所得已纳税款的抵扣，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在税法规定的抵免限额内抵免。

【提示】直接控制是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份；间接控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上的股份。

2.抵免限额的计算

（1）境外所得税税款扣除限额公式：

抵免限额=境内、境外所得按我国税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷境内、境外应纳税所得总额。

（2）该公式可以简化成：

抵免限额=来源于某国的（税前）应纳税所得额×我国税率

3.特殊注意事项

（1）如果纳税人来源于境外的所得在境外实际缴纳的税款低于扣除限额，可从应纳税额中据实扣除；

（2）如果超过扣除限额，其超过部分不得从本年度应纳税额中扣除，也不得列为本年度费用支出，但可以用以后年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补，补扣期限最长不能超过5年。

（3）简易办法抵免：企业从境外取得营业利润所得及股息所得，虽有纳税证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税款在所得来源国(地区)的实际有效税率低于我国法定税率50%以上外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额。

（4）经认定的高新技术企业，对来源于境外所得可以按照15%的优惠税率计算境外抵免限额。

三、居民企业核定征收应纳税额的计算

应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额=应税收入额×应税所得率

或：应纳税所得额=成本（费用）支出额÷（1-应税所得率）×应税所得率

应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入

核定征收范围

核定范围	不适用核定
（1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的； （2）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的； （3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的； （4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的； （5）发生纳税义务，未按规定期限申报，税务机关责令限期申报，逾期不申报的； （6）申报计税依据明显偏低，又无正当理由的。	（1）享受特定所得税优惠政策的企业； （2）汇总纳税企业； （3）上市公司； （4）银行等金融企业； （5）会计等经济鉴证类社会中介机构； （6）国家税务总局规定的其他企业。

【注意】

（一）专门从事股权（股票）投资业务所得税的征收管理：

1.专门从事股权投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。

2.对采取应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权（股票）收入，应全额计入应税收入额，按照主营项目（业务）确定适用的应税所得率计算征税。

（二）跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收规定

1.自2020年1月1日起，综试区内的跨境电商企业，同时符合下列条件的，试行核定征收企业所得税办法：

1）在综试区注册，并在注册地跨境电子商务线上综合服务平台登记出口货物日期、名称、计量单位、数量、单价、金额的；

2）出口货物通过综试区所在地海关办理电子商务出口申报手续的；

3）出口货物未取得有效进货凭证，其增值税、消费税享受免税政策的。

2.综试区内核定征收的跨境电商企业应准确核算收入总额，并采用应税所得率方式核定征收企业所得税。应税所得率统一按照4%确定。

3.综试区内实行核定征收的跨境电商企业符合小型微利企业优惠政策条件的，可享受小型微利企业所得税优惠政策；其取得的收入属于税法规定的免税收入的，可享受免税收入优惠政策。

四、非居民企业应纳税额的计算

（1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。

（2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

五、非居民企业所得税核定征收办法

非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同，同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务，其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额，或者计价不合理的，主管税务机关可以根据实际情况，参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入。无参照标准的，以不低于销售货物合同总价款的10%为原则，确定非居民企业的劳务收入。

六、外国企业常驻代表机构核定征收办法（核定利润率最低15%）

（1）购置固定资产所发生的支出，以及代表机构设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支出，应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计税。

（2）利息收入不得冲抵经费支出额；发生的交际应酬费，以实际发生数额计入经费支出额。

（3）以货币形式用于我国境内的公益、救济性质的捐赠、滞纳金、罚款，以及为其总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的费用，不应作为代表机构的经费支出额。

 

考点9：特别纳税调整

【考察频次】10次

【考察方式】预约定价安排 特别纳税调整

【知识精华】

一、特别纳税调整的概念

特别纳税调整是指企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

特别纳税调整管理内容：预约定价安排管理、成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化管理、特别纳税调整监控管理、一般反避税管理。

二、预约定价安排管理

预约定价安排适用范围

1.预约定价安排适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度起3-5个年度的关联交易。

2.企业以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或者类似的，经企业申请，税务机关可以将预约定价安排确定的定价原则和计算方法追溯适用于以前年度该关联交易的评估和调整。追溯期最长为10年。

3.预约定价安排一般适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上的企业。

预约定价安排的谈签不影响税务机关对企业不适用预约定价安排的年度及关联交易的特别纳税调查调整和监控管理。

三、成本分摊协议管理

企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：

（1）不具有合理商业目的和经济实质；

（2）不符合独立交易原则；

（3）没有遵循成本与收益配比原则；

（4）未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；

（5）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

四、受控外国企业管理

计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：

中国居民企业股东当期所得=视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例

中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免予将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

（1）设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区）；

（2）主要取得积极经营活动所得；

（3）年度利润总额低于500万元人民币。

五、资本弱化管理

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。不得扣除的利息支出按以下公式计算：

不得扣除的利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

六、特别纳税调整调查程序

税务机关实施特别纳税调查，应当重点关注具有以下风险特征的企业：

（1）关联交易金额较大或者类型较多。

（2）存在长期亏损、微利或者跳跃性盈利。

（3）低于同行业利润水平。

（4）利润水平与其所承担的功能风险不相匹配，或者分享的收益与分摊的成本不相配比。

（5）与低税国家(地区)关联方发生关联交易。

（6）未按照规定进行关联申报或者准备同期资料。

（7）从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准。

（8）由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配。

（9）实施其他不具有合理商业目的的税收筹划或者安排。

七、特别纳税调整转让定价方法

合理的转让定价方法	方法定义	适用情况
可比非受控价格法	以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格	一般情况下，可以适用于所有类型的关联交易。
再销售价格法	以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格	通常适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。
成本加成法	以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格	一般适用于有形资产使用权或者所有权的转让、资金融通、劳务交易等关联交易。
交易净利润法	以可比非关联交易的利润指标确定关联交易的利润。利润指标包括资产收益率、息税前利润率、完全成本加成率、贝里比率等	一般适用于不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易。
利润分割法	根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法	一般适用于企业及其关联方均对利润创造具有独特贡献，业务高度整合且难以单独评估各方交易结果的关联交易。
其他符合独立交易原则的方法	包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法，以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法	（1）成本法适用于能够被替代的资产价值评估。 （2）市场法适用于在市场上能找到与评估标的相同或者相似的非关联可比交易信息时的资产价值评估。 （3）收益法适用于企业整体资产和可预期未来收益的单项资产评估。

八、一般反避税管理

避税安排特征及调整方法

1.避税安排具有的特征：

（1）以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；

（2）以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。

下列情况不适用一般反避税规定：

（1）与跨境交易或者支付无关的安排；

（2）涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。

2.税务机关对企业的避税安排应当按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。调整方法包括：

（1）对安排的全部或者部分交易重新定性；

（2）在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体；

（3）对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配；

（4）其他合理方法。