第十三章  对舞弊和法律法规的考虑

【例题1·单选题】下列有关舞弊导致的重大错报风险的说法中，错误的是（）。（2014年A卷）

A.编制虚假财务报告导致的重大错报风险，大于侵占资产导致的重大错报风险

B.舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险

C.所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险

D.收入确认存在舞弊风险的假定可能不适用于所有审计项目

【答案】A

【解析】选项A，编制虚假财务报告导致的重大错报风险与侵占资产导致的重大错报风险之间没有明显的大小关系，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。

选项D，如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

【本题套路】注意几个容易混淆的风险大小的比较：

（1）舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险

（2）管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于员工导致的重大错报未被发现的风险。

（3）侵占资产和编制虚假财务报表的风险孰大孰小？没法比较

舞弊风险因素

舞弊风险因素细类

动机或压力

1）财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁

2）管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力

3）管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响

4）管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力

机会

1）被审计单位所在行业或其他行业的性质为编制虚假财务报告提供了机会

2）组织结构复杂或不稳定

3）对管理层的监督失效

4）内部控制要素存在缺陷

态度或借口

1）管理层态度不端或缺乏诚信

2）管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张

舞弊风险因素

舞弊风险因素细类

动机或压力

1）个人的生活方式或财务状况问题；

2）接触现金或其他易被盗窃资产的员工与被审计单位之间存在的紧张关系

机会

1）资产的某些特征或特定情形可能增加其被侵占的可能性

2）与资产相关的不恰当的内部控制可能增加资产被侵占的可能性

态度或借口

1）管理层或员工不重视相关控制

2）对被审计单位存在不满甚至敌对情绪

【例题2·单选题】下列程序中，通常不用于评估舞弊风险的是（）。（2015年）

A.询问治理层、管理层和内部审计人员

B.考虑在客户接受或保持过程中获取的信息

C.组织项目组内部讨论

D.实施实质性分析程序

【答案】D

【解析】舞弊相关的风险评估程序包括：询问、评价舞弊风险因素、实施分析程序、考虑其他信息、组织项目组讨论。实质性分析程序属于风险应对，不属于风险评估。

【本题套路】这里的坑在于：实施分析程序与实施实质性分析程序的区别

分析程序可以用作风险评估程序，也可以用作风险应对程序。实施分析程序，是用作风险评估；而实施实质性分析程序，是用作风险应对。要仔细区分。

【例题3·单选题】下列各项中，属于舞弊发生的首要条件的是（）。（2017年）

A.实施舞弊的动机或压力

B.治理层和管理层对舞弊行为的态度

C.实施舞弊的机会

D.为舞弊行为寻找借口的能力

【答案】A

【解析】舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。

【例题4·单选题】在识别和评估重大错报风险时，下列各项中，注册会计师应当假定存在舞弊风险的是（）。(2012年A卷)

A.复杂衍生金融工具的计价

B.存货的可变现净值

C.收入确认

D.应付账款的完整性

【答案】C

【解析】注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定。

【本题套路】只是假定收入存在舞弊风险，还需要去评价，不能直接说收入一定存在舞弊风险，用语要准确。如果直接说收入确认就是存在舞弊，则是错误的，所以也不能直接说收入确认存在特别风险，需要判断之后才能确定。

风险应对方向

说明

总体应对措施

（1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；

（2）评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；

（3）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序（性质、时间、范围）

（1）改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息；

（2）改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；

（3）改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。

针对管理层凌驾于控制之上的风险所应当实施的审计程序（特别风险，所有单位都会存在）

（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当；

（2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；

（3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

【例题5•单选题】下列审计程序中，通常不能应对管理层凌驾于控制之上的风险的是（）。（2017年）

A.测试会计分录和其他调整

B.获取有关重大关联方交易的管理层书面声明

C.复核会计估计是否存在偏向

D.评价重大非常规交易的商业理由

【答案】B

【解析】无论对管理层凌驾于控制之上的风险评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当（选项A）。（2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险（选项C）。（3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息做出虛假报告或掩盖侵占资产的行为（选项D）。

【本题套路】由于管理层在被审计单位的地位，管理层凌驾于控制之上的风险在所有被审计单位都会存在，且属于特别风险。注意“所有单位都会存在”，也就是说相对应的应对措施，注册会计师在每个被审计单位都应当实施。题目可能在此设置陷阱。

【例题6•单选题】注册会计师识别出超出正常经营过程的重大关联方交易导致的舞弊风险，下列过程中，有效的审计程序是（）。（2015年）

A.检查交易是否经适当的管理层审批

B.评价交易是否具有合理的商业理由

C.就交易事项向关联方函证

D.检查交易是否按照适用的财务报表编制基础进行会计处理和披露

【答案】B

【解析】选项A错误，授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。

选项B正确，交易的商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为。

选项C错误，如果被审计单位和关联方串通，并不能够有效应对该风险；

选项D错误，应当为评价关联方交易是否按照适用的财务报告编制基础进行恰当的会计处理和披露；

确定总体

（1）因虚假会计分录和其他调整通常在报告期末作出，因此，审计准则要求注册会计师在报告期末作出会计分录和其他调整进行测试。

（2）因舞弊导致的财务报表重大错报可能发生于整个会计期间，并且舞弊者可能运用各种方法隐瞒舞弊，因此，审计准则要求注册会计师考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。

测试总体完整性

考虑因素

（1）舞弊导致的财务报表重大错报风险；

（2）对被审计单位财务报告流程的了解

测试流程

（1）从会计信息系统中导出所有待测试分录和调整；

（2）加计所有会计分录和其他调整的本期发生额，与科目余额表中的各科目本期发生额核对相符；

（3）将系统生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表中的余额核对，测试计算准确性；

（4）检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的分录和其他调整，测试其完整性；

（5）将总账与财务报表核对，以检查是否存在其他调整。

【例题7·多选题】在设计和实施测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当时，注册会计师的做法正确的有（　）。（2015年）

A.向不参与财务报告过程的人员询问是否存在异常情况

B.向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动

C.选择在报告期末作出的会计分录和其他调整实施测试

D.考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整

【答案】BCD

【解析】选项A，不参与财务报告编制的人员无法了解其中情况，因此询问是无效的。

【例题8·多选题】下列有关会计分录测试的说法中，正确的有（　）。（2016年）

A.在所有财务报表审计业务中，注册会计师均应当实施会计分录测试

B.注册会计师应当对测试会计分录总体实施完整性测试

C.即使被审计单位对会计分录和其他调整实施的控制有效，注册会计师也不可以缩小会计分录的测试范围

D.会计分录测试的对象包括被审计单位编制合并财务报表时作出的抵销分录

【答案】ABD

【解析】被审计单位对会计分录和其他调整实施的控制有效，注册会计师可以缩小会计分录的测试范围，但需要充分考虑管理层凌驾于控制之上的风险，选项C错误。