第二十二章 审计业务对独立性的要求

六、为审计客户提供非鉴证服务

（一）管理层职责

会计师事务所不得承担审计客户的管理层职责。

管理层职责	不视为管理层职责
①制定政策和战略方针； ②指导员工的行动并对其行动负责； ③对交易进行授权； ④确定采纳会计师事务所或其他第三方提出的建议； ⑤负责按照适用的会计准则编制财务报表； ⑥负责设计、实施和维护内部控制。	①代客户从事日常和行政性的事务或不重要的活动 ②执行一项已由管理层授权的非重要交易； ③跟踪法定申报资料规定的提交日期，并告知审计客户这些日期； ④向管理层提供意见和建议，以协助管理层履行职责。

 

【例题18·简答题】ABC会计师事务所审计甲银行2012年度财务报表。XYZ咨询公司是ABC会计师事务所的网络事务所。乙保险公司与甲银行均为丙公司的重要子公司。乙保险公司于2012年2月聘请XYZ咨询公司为其提供与财务会计系统相关的内部审计服务，并由乙保险公司承担管理层职责。乙保险公司及丙公司不是ABC会计师事务所的审计客户。（2013年） 【解析】不违反。乙保险公司是甲银行的关联实体（即“姐妹实体”），但因其不是ABC会计师事务所的审计客户，且XYZ咨询公司为其提供内部审计服务结果不会构成ABC会计师事务所对甲银行实施审计程序的对象，因此不会因自我评价产生不利影响。鉴于由乙保险公司承担管理层职责，因此该服务也不存在其他对独立性的不利影响。（须同时答出因乙保险公司承担管理层职责，所以不存在其他对独立性的不利影响）

（二）编制会计记录和财务报表

会计师事务所向审计客户提供编制会计记录或财务报表等服务，随后又审计该财务报表，将因自我评价产生不利影响

具体情形		是否对独立性产生影响
沟通审计相关的事项	①对会计准则或财务报表披露要求的运用； ②与财务报表相关的内部控制的有效性，以及资产、负债计量方法的适当性； ③会计调整分录的建议。	不影响
提供特定技术支持（不承担管理层责任）	①解决账户调节问题； ②分析和积累监管机构要求提供的信息； ③将按照某种会计准则编制的财务报表，转换成按照另一种会计准则编制的财务报表
向非公众利益实体的审计客户提供日常性和机械性的工作（属于日常性和机械性的工作）	①根据来源于客户的数据提供工资服务； ②在客户确定或批准账户分类的基础上记录交易 ③将已记录的交易过入总分类账 ④将客户批准的分录过入试算平衡表 ⑤根据试算平衡表中的信息编制财务报表
非审计项目组成员向公众利益实体的审计客户提供日常性和机械性的工作	①工资服务； ②编制所审计的财务报表； ③编制所审计财务报表依据的财务信息	影响 （不得提供）

 

【例题19·简答题】上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。XYZ公司和ABC会计师事务所处于同一网络。丙公司是甲公司新收购的海外子公司，为甲公司不重要的子公司。丙公司聘请XYZ公司将其按照国际财务报告准则编制的财务报表转化为按照中国企业会计准则编制的财务报表。（2015年） 【解析】违反。该服务不属于日常性和机械性地工作，将因自我评价对独立性产生严重不利影响。

（三）评估服务

如果审计客户要求会计师事务所提供评估服务，以帮助其履行纳税申报义务或满足税务筹划目的，并且评估结果不对财务报表产生直接影响，则通常不对独立性产生不利影响。

审计客户	评估结果	是否提供评估服务
不属于公众利益实体	评估服务对被审计财务报表具有重大影响，且评估结果涉及高度的主观性	不得提供 没有防范措施能够将因自我评价产生的不利影响降低至可接受水平
属于公众利益实体	评估结果单独或累积起来对被审计财务报表具有重大影响	不得提供

（四）税务服务

税务服务种类	说明
编制纳税申报表	由于纳税申报表须经税务机关审查和批准，如果管理层对纳税申报表承担责任，会计师事务所提供此类服务通常不对独立性产生不利影响
为编制会计分录计算税额	在审计客户属于公众利益实体的情况下，除非出现紧急或极其特殊的情况，并征得相关监管机构的同意，会计师事务所不得计算当期所得税或递延所得税负债（或资产），以用于编制对被审计财务报表具有重大影响的会计分录。
税务筹划和其他税务咨询服务	（1）具有法律依据，或得到税务机关的明确认可，通常不对独立性产生不利影响 （2）税务建议的有效性取决于某项特定会计处理或财务报表列报，且同时存在下列情况，将因自我评价产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平： ①审计项目组对于相关会计处理或财务报表列报的适当性存有疑问； ②税务建议的结果或执行后果将对被审计财务报表产生重大影响。
协助解决税务纠纷	（1）会计师事务所人员不得在为审计客户提供税务服务时担任辩护人。 （2）在公开审理或仲裁期间，会计师事务所可以继续为审计客户提供有关法庭裁决事项的咨询。

 

【例题20·简答题】ABC会计师事务所为甲公司进行2011年财务报表审计，2011年3月1日，ABC会计师事务所接受委托，为甲公司编制企业所得税纳税申报表，该表经甲公司财务总监签署后报出。（2012年B卷） 【解析】不违反。在管理层承担责任的情况下，提供编制纳税申报表的服务不影响独立性。

（五）内部审计服务

会计师事务所人员在向审计客户提供内部审计服务时不得承担管理层职责。

在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不得提供与下列方面有关的内部审计服务：

1.与财务报告相关的内部控制；

2.财务会计系统；

3.对被审计财务报表具有重大影响的金额或披露。

【例题21·简答题】上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户◦ XYZ公司和ABC会计师事务所处于同一网络。审计项目组在甲公司2017年度财务报表审计中遇到下列事项：甲公司内审部计划对新并购的子公司执行内部控制审计。因缺乏人手，甲公司聘请XYZ公司协助执行该项工作，但XYZ公司不参与制定内审计划或管理层决策。 要求：指出上述做法是否存在违反中国注册会计师职业道德守则有关职业道德和独立性规定的情况，并简要说明理由。（2018年） 【解析】违反。该内部审计服务涉及甲公司与财务报告相关的内部控制，将因自我评价对独立性产生严重不利影响。

（六）信息技术系统服务

如果会计师事务所人员不承担管理层职责，则提供下列信息技术系统服务不被视为对独立性产生不利影响：

①设计或操作与财务报告内部控制无关的信息技术系统；

②设计或操作信息技术系统，其生成的信息不构成会计记录或财务报表的重要组成部分；

③操作由第三方开发的会计或财务信息报告软件；

④对由其他服务提供商或审计客户自行设计并操作的系统进行评价和提出建议。

会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供与设计或操作信息技术系统相关的服务的情形：

①信息技术系统构成财务报告内部控制的重要组成部分；

②信息技术系统生成的信息对会计记录或被审计财务报表影响重大。

【例题22·简答题】ABC会计师事务所审计上市公司甲公司2016 年度财务报表，ABC会计师事务所和XYZ公司处于同一网络。丁公司是甲公司的母公司，聘请XYZ公司为其共享服务中心提供信息系统的设计和实施服务。该共享服务中心承担丁公司下属各公司的财务及人力资源等职能。丁公司不是ABC会计师事务所的审计客户。（2017年） 【解析】违反。丁公司共享服务中心承担甲公司的财务职能/所涉及的财务系统构成甲公司财务报告内部控制的重要组成部分/生成的信息对甲公司财务报表影响重大，为共享服务中心提供设计和实施服务将因自我评价对独立性产生严重不利影响。

（七）诉讼支持服务

会计师事务所向审计客户提供诉讼支持服务，可能因自我评价或过度推介产生不利影响。

诉讼支持服务可能包括下列活动

（1）担任专家证人；

（2）计算诉讼或其他法律纠纷涉及的估计损失或其他应收、应付的金额；

（3）协助管理和检索文件。

（八）法律服务

在审计客户解决纠纷或进行法律诉讼时，若纠纷或法律诉讼所涉金额对被审计财务报表有重大影响，会计师事务所人员不得担任辩护人。若影响不重大，则评价不利影响，并采取防范措施。

会计师事务所人员不得为审计客户提供担任首席法律顾问的服务。

（九）招聘服务

会计师事务所通常可以提供下列服务：

（1）审查申请者的专业资格；

（2）对申请者是否适合相关职位提出咨询意见；

（3）对候选人进行面试；

（4）对候选人在财务会计、行政管理或内部控制等职位上的胜任能力提出咨询意见。

如果属于公众利益实体的审计客户拟招聘董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的高级管理人员，会计师事务所不得提供下列招聘服务：

寻找候选人，或从候选人中挑选出适合相应职位的人员；

对可能录用的候选人的证明文件进行核查。

（十）公司理财服务

会计师事务所提供财务服务，可能因自我评价或过度推介产生不利影响。会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。公司财务服务主要包括下列活动：

（1）协助审计客户制定公司战略；

（2）为审计客户并购识别可能的目标；

（3）对资产处置交易提供建议；

（4）协助实施融资交易；

（5）对合理安排资本结构提供建议。

七、收费

（一）收费结构

如果会计师事务所从某一审计客户收取的全部费用占其收费总额的比重很大，则对该客户的依赖及对可能失去该客户的担心将因自身利益或外在压力产生不利影响。

情形	影响及措施
占某一合伙人从所有客户收取的费用总额比重很大时	将因自身利益或外在压力产生不利影响。采取措施： （1）降低对来源于该客户的收费的依赖程度； （2）由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的工作或必要时提出建议； （3）定期实施独立的质量控制复核。
连续两年从某一属于公众利益实体的审计客户及其关联实体收取的全部费用占其从所有客户收取的全部费用的比重较大时	比重超过15%，会计师事务所应当向审计客户治理层披露这一事实，并讨论选择下列何种防范措施，以将不利影响降低至可接受的水平： （1）在对第二年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对该业务再次实施项目质量控制复核； （2）在对第二年度财务报表发表审计意见之后、对第三年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对第二年度的审计工作再次实施项目质量控制复核。 在收费比例明显超过15%的情况下，如果采用发表审计意见后复核无法将不利影响降低至可接受的水平，会计师事务所应当采用发表审计意见前复核

（二）逾期收费

如果审计客户长期未支付应付的审计费用，尤其是相当部分的审计费用在出具下一年度审计报告前仍未支付，可能因自身利益产生不利影响。

会计师事务所通常要求审计客户在审计报告出具前付清上一年度的审计费用。

会计师事务所应当确定逾期收费是否可能被视为同客户贷款。

（三）或有收费

或有收费是指收费与否或收费多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。如果一项收费是由法院或政府有关部门规定的，则该项收费不被视为或有收费。

会计师事务所不得采用这种收费安排。

八、影响独立性的其他事项

（一）薪酬或业绩评价政策

关键审计合伙人的薪酬或业绩评价不得与其向审计客户推销的非鉴证服务直接挂钩。

某一审计项目组成员的薪酬或业绩评价与其向审计客户推销的非鉴证服务挂钩，将因自身利益产生不利影响。

（二）礼品和款待

如果会计师事务所或审计项目组成员接受审计客户的礼品，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所或审计项目组成员不得接受礼品。

如果款待超出业务活动中的正常往来，会计师事务所或审计项目组成员应当拒绝接受。

（三）诉讼或诉讼产生的不利影响

如果会计师事务所或审计项目组成员与审计客户发生诉讼或很可能发生诉讼，将因自身利益和外在压力产生不利影响。