第九章 销售与收款循环的审计

一、销售与收款循环的风险评估

（一）了解业务活动和相关内部控制

1.涉及的主要业务活动

图 销售主要业务活动流程

（二）销售交易的内部控制活动

1.适当的职责分离（预防性控制）

（1）主营业务收入账、应收账款明细账应由两位职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账；（借贷分离、记账与稽核相分离）

（2）负责主营业务收入和应收账款记录的职员不得经手货币资金；（借贷分离）

（3）赊销批准职能和销售职能分离；（销售与信用审核相分离）

（4）企业应当分别设立办理销售、发货、收款三项业务的部门；（销售、发货、收款相分离）

（5）企业签订销售合同前，应当指定专门人员进行谈判。谈判人员至少两名以上，并与订立合同的人员相分离；（谈判与订立合同相分离）

（6）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销售现款。（开

（7）企业的应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。（批准与执行相分离）

2.适当的授权审批（四个关键点）

四个关键点的审批程序	审批控制目的
（1）销售之前，赊销已经正确审批	防止企业因向虚构或无力支付货款的客户发货而蒙受损失
（2）非经正常审批，不得发出货物
（3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批	保证销售交易按企业定价政策规定的价格开票收款
（4）审批人员应当在授权范围内进行审批，不得超越审批权限	防止因审批人决策失误而造成严重损失

（三）销售与收款循环存在的重大错报风险

1.收入交易和余额存在的固有风险

固有风险主要包括：

（1）收入舞弊风险。中国注册会计师审计准则要求注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定（只是假定，不是就一定存在舞弊，是否存在还需验证），评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

（2）收入的复杂性导致的错误。

（3）发生的收入交易未能得到准确记录。

（4）期末收入交易和收款交易的截止错误。

（5）收款未及时入账或记入不正确的账户。

（6）应收账款坏账准备的计提不准确。

2.对收入确认实施分析程序

(1)将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较；

(2)分析月度或季度销售量变动趋势；

(3)将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较；

(4)将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据预算数或同行业其他企业数据进行比较;

（5)分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系；

(6)分析销售收入与销售费用之间的关系,包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费,以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

二、销售与收款循环的风险应对

（一）根据重大错报风险评估结果设计进一步审计程序

重大错报 风险描述	相关财务报表项目及认定	风险 程度	是否信赖控制	进一步审计程序的总体方案	拟从控制测试中获取的保证程度	拟从实质性程序中获取的保证程度
销售收入可能未真实发生	收入：发生 应收账款：存在	特别	是	综合性方案	高	中
销售收入计量可能不完整	收入/应收账款：完整性	一般	否	实质性方案	无	低
期末收入交易可能未计入正确的期间	收入：截止 应收账款：存在/完整性	特别	否	实质性方案	无	高
发生的收入交易未能得到准确记录	收入：准确性 应收账款：计价和分摊	一般	是	综合性方案	部分	低
应收账款坏账准备的计提不准确	应收账款：计价和分摊	一般	否	实质性方案	无	中

（二）销售与收款循环的实质性程序

1.主营业务收入的截止测试

	检查方向	目的		缺点
顺查	以发运凭证为起点，从已经客户签收的发运凭证查至账簿记录	确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间	防止少计主营业务收入	无法查多计
逆查	以账簿记录为起点，从账簿记录查至记账凭证和客户签收的发运凭证	证实已入账主营业务收入是否在同一期间已发货并由客户签收	有无多记主营业务收入	只能查多记，无法查漏记

2.应收账款的实质性程序

（1）函证应收账款

函证目的	证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为
函证要求	（1）注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。 （2）如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。 （3）如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
函证的范围和对象	函证应收账款范围的影响因素主要有： ①应收账款在全部资产中的重要性；比重大，范围大。 ②被审计单位内部控制的有效性；控制越有效，范围相应可减少。 ③以前期间的函证结果，以前有重大差异，则范围大。
函证的方式	（1）积极函证方式（列明明细和未列明明细） （2）消极函证方式
函证时间	（1）通常以财务报表日为截止日，在财务报表日后适当时间内实施函证； （2）如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择财务报表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至财务报表日止发生的变动实施其他实质性程序。

（1）函证过程控制

注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对函证全过程保持控制。并对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。

（2）对回函不符事项的处理

导致不符事项的原因	处理
（1）登记入账的时间不同而导致的： ①客户已经付款，而被审计单位尚未收到货款（收款在途）； ②被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，客户尚未收到货款（货物在途）； ③客户由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到（退货在途）； ④客户对收到的货物的数量、质量及价格方面有异议而全部或部分拒付货款（拒货在途）。	不属于错报
（2）记账错误导致的	构成错报。注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊，并重新考虑所实施审计程序的性质、时间安排和范围。
（3）舞弊导致的

（3）对未回函项目实施替代程序

①检查资产负债表日后收回的货款。注册会计师要查看应收账款的贷方发生额和相关的收款单据,以证实付款方确为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关

②检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件。注册会计师需要根据被审计单位的收入确认条件和时点,确定能够证明收入发生的凭证。

③检查被审计单位与客户之间的往来邮件,如有关发货、对账、催款等事宜邮件。