第二十章 会计师事务所业务质量控制

一、质量控制制度要素

会计师事务所应当制定统一的质量控制制度。

二、对业务质量承担的领导责任

1、会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化，避免重商业利益轻业务质量。

2、会计师事务所主任会计师或类似职位的人员对质量控制制度承担最终责任。

三、满足独立性要求

（一）书面确认函（纸质或电子形式）

1、会计师事务所应当每年至少一次向所有按照相关职业道德要求保持独立性的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函；

2、当有其他会计师事务所参与执行部分业务时，会计师事务所也可以考虑向其获取有关独立性的书面确认函；

（二）防范关系密切产生的不利影响：

对所有上市实体财务报表审计业务，按相关职业道德要求和法律法规的规定，在规定期限届满时轮换合伙人、项目质量控制复核人员，以及受轮换要求约束的其他人员。

四、客户关系和具体业务的接受与保持

1、业务接受与保持

会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：

（1）会计师事务所及项目组能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源；

（2）会计师事务所及项目组能够遵守相关职业道德要求；

（3）会计师事务所及项目组已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。

2、形成书面业务约定书

如果决定接受或保持客户关系和具体业务，会计师事务所应与客户就相关问题达成一致理解，并形成书面业务约定书。

五、人力资源

1、会计师事务所应当指定人事管理部门负责定期或不定期的招聘人员。招聘有经验的从业人员尤其高级业务人员时，会计师事务所可执行额外的程序。

2、在招聘有经验的从业人员尤其是高级业务人员时，会计师事务所可执行额外的程序。例如，进行背景检查、询问是否存在未决的法律问题等。

3、会计师事务所应当在人力资源政策和程序中强调对各级别人员进行继续培训的重要性，并提供必要的培训资源和帮助。

4、会计师事务所应当制定业绩评价、工薪及晋升程序，对遵守的人员给予应有的肯定和奖励。

5、会计师事务所应当对每项业务委派至少一名项目合伙人。对于高风险的审计项目，会计师事务所可以规定委派具有丰富经验的审计人员担任第二项目合伙人或质量控制复核人。

6、会计师事务所应当制定政策和程序，监控项目合伙人连续服务同一客户的期限及胜任情况。

六、业务执行

（一）业务复核

确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作，只有这样，复核才能达到目的。

（二）咨询

项目组在向会计师事务所内部或外部的其他专业人士咨询时，应当提供所有相关事实，以使其能够对咨询的事项提出有见地的意见。

注册会计师应当完整详细地记录咨询情况，包括记录寻求咨询的事项，以及咨询的结果，包括做出的决策、决策依据以及决策的执行情况。

（三）意见分歧

会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目合伙人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。

只有意见分歧得到解决，项目合伙人才能出具报告。

【例题1·简答题】项目合伙人对会计师事务所分派的业务的总体质量负责。如项目合伙人和项目质量控制复核人存在意见分歧，以项目合伙人的意见为准。要求：指出上述做法是否符合规定。如不符合规定，简要说明理由（2017年） 【解析】不恰当。意见分歧没有解决，不能出具审计报告。

（四）项目质量控制复核

要求	是由会计师事务所指派不参与该业务的人员担任； 在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。 项目质量控制复核并不减轻项目合伙人的责任，更不能替代项目合伙人的责任。
复核的对象范围	所有上市实体财务报表审计必须复核；
复核方法	①与项目合伙人讨论 ②复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否恰当； ③选取与项目组作出重大判断及形成结论的有关的工作底稿进行复核
复核时间	①应当在出具报告前完成项目质量控制复核。 ②项目质量控制复核人员应当在业务过程中的适当阶段（不是完成审计工作时）及时实施复核。
人员的权威性	①需要具备履行职责所需的充分、适当的技术专长、经验和权限； ②需要具备质疑项目合伙人所需的适当资历（经验、能力），以便能切实履行复核责任； ③履行职责不应受到项目合伙人职级的影响；
咨询要求	项目合伙人不应向项目质量控制复核人，进行性质和范围十分重大的咨询，否则影响其客观性；
人员的客观性	①如果可行，不由项目合伙人挑选； ②在复核期间不以其他方式参与业务；（否则影响其客观性） ③不代替项目组进行决策
其他规定	①当1名复核人员在一定时间内承担较多的项目质量控制复核任务时，可能对实现项目质量控制复核目标产生不利影响 ②对属于公众利益实体的被审计单位的特别要求：相关关键合伙人任职时间不得超过5年，在任期结束后2年内，不得为该被审计单位的审计业务（不是审阅）实施质量控制复核

 

【例题2·简答题】根据ABC会计师事务所质量控制制度的规定，项目质量控制复核合伙人对该项审计业务的总体质量负责。项目质量控制复核合伙人在审计报告日前通过实施下列程序完成了项目质量控制复核： 1）与项目合伙人讨论重大事项； 2）复核财务报表和拟出具的审计报告； 3）评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告的恰当性。要求：指出上述做法是否符合规定。如不符合规定，简要说明理由（2013年） 【解析】不恰当。该项业务的质量应当由项目合伙人负责。项目质量控制复核合伙人执行项目质量控制复核时还应当：复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿。

【例题3·简答题】在执行业务过程中遇到难以解决的重大问题时，由项目合伙人和项目质量控制复核人共同决定是否需要调整工作程序以及如何调整，由项目合伙人执行调整后的业务计划。要求：指出上述做法是否符合规定。如不符合规定，简要说明理由（2016年） 【解析】不恰当。应由项目合伙人决定是否需要调整工作程序及如何调整/项目质量控制复核人不应参与决策，否则影响其客观性。

【例题4·简答题】B注册会计师（项目质量控制复核合伙人）在信息技术审计方面经验丰富，A注册会计师（审计项目合伙人）安排其负责与甲银行信息系统审计相关工作。要求：指出上述做法是否符合规定。如不符合规定，简要说明理由（2015年） 【解析】不恰当。A注册会计师不应要求项目质量控制复核合伙人参与审计业务，否则影响其客观性。

（五）业务工作底稿

1、归档期限：鉴证业务的工作底稿，包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务的工作底稿的归档期限为业务报告日后60日内；针对客户的同一财务信息执行不同委托业务，出具多个报告，应分别归档；

2、业务工作底稿保密：应当对业务工作底稿予以保密，特定情形除外；

3、工作底稿的完整性：应当保留已扫描的原纸质记录；

4、工作底稿的保存期限：自业务报告日起，对业务工作底稿至少保存10年。

5、所有权：归会计师事务所。会计师事务所可自主决定是否允许客户获取业务工作底稿部分内容，但披露这些信息不得损害会计师事务所执行业务的有效性。

【例题5·简答题】上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，拥有乙公司和丙公司两家子公司。ABC会计师事务所的网络事务所受聘对丙公司财务信息进行尽职调查，经A注册会计师批准，借阅了过去3年审计工作底稿中与丙公司相关的部分。 要求：指出上述做法是否符合规定。如不符合规定，简要说明理由（2014年B卷） 【解析】不恰当。在未获得客户授权的情况下，同意尽职调查团队借阅与丙公司相关的审计工作底稿不符合保密规定 / 除非客户已授权披露信息，会计师事务所人员有义务始终对业务工作底稿包含的信息予以保密。

七、监控

1、实施检查

（1）检查周期：周期最长不得超过3年，在每个周期内，应对每个项目合伙人的业务至少选取一项进行检查。

（2）检查方式：会计师事务所可以决定某分支机构是否经授权执行自我检查，或只有总部才有检查的权利。

（3）检查的时间：会计师事务所在选取单项业务进行检查时，可以不事先告知相关项目组。

（4）检查人员：参与业务执行或项目质量控制复核的人员不应承担该项业务的检查工作。

（5）检查范围：会计师事务所可以考虑外部独立检查的范围或结论，但并不能替代自身的内部监控。

2、定期告知监控结果：会计师事务所应当每年至少一次将质量控制制度的监控结果，向项目合伙人及会计师事务所内部的其他适当人员通报。

3、投诉和指控的处理

（1）处理方式：投诉和指控人要求对其身份保密，注册会计师应当予以保密，未经本人许可，不得披露其姓名。

（2）处理记录：会计师事务所应当表明所有的投诉和指控都将得到记录、调查并将结果反馈给投诉和指控人。反馈结果通常采用书面形式。

（3）处理人员：会计师事务所应当委派本所内部不参与该项业务的具有足够、适当经验和权限的人员负责对调查的监督。必要时，聘请法律专家参与调査工作。

第二十一章 职业道德基本原则和概念框架

一、职业道德基本原则

（一）保密

   注册会计师应当对在职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为：

（1）未经客户授权或法律法规允许，向事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；

（2）利用自己所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。

二、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用

（一）专业服务委托

专业服务委托主要从“接受客户关系”、“承接业务”和“客户变更委托”三方面分析了不利影响及防范措施。

情形	可能违反的原则
接受客户关系	注会应当考虑客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信，以及客户是否涉足非法活动或存在可疑的财务报表问题，将对诚信、良好职业行为产生不利影响
承接业务	项目组不具备或不能获得执行业务所必须的胜任能力，将对专业胜任能力和应有的职业关注产生不利影响
客户变更委托	如果注册会计师在了解所有相关情况前就承接业务，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响

 

（二）利益冲突

1.利益冲突的情形有：

（1）与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系，可能对客观和公正原则产生不利影响

（2）注册会计师为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争议，可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响

2.注册应当根据具体情形，采取下列防范措施：

（1）如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务

（2）如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务

（3）如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务，注册会计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务

3.如果客户不同意注册会计师为存在利益冲突的其他客户提供服务，注册会计师应当终止为其中一方或多方提供服务。

4.如果利益冲突对职业道德基本原则产生不利影响，并且采取防范措施无法消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝承接某一特定业务，或者解除一个或多个存在冲突的业务约定

 

（三）应客户的要求提供第二次意见

如果被要求提供第二次意见，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平：

（1）征得客户同意与前任注册会计师沟通；

（2）在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；

（3）向前任注册会计师提供第二次意见的副本

 

（四）收费

收费问题往往对注册会计师职业道德基本原则或对独立性产生重大影响，注册会计师行业中最主要的收费问题包括过低收费、或有收费。

	说明
过低收费	在承接业务时，如果收费报价过低，可能导致难以按照执业准则和职业道德规范的要求执行业务，从而对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响
或有收费	或有收费可能对职业道德基本原则产生不利影响。 除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
收取介绍费或佣金	注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金。若收取，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响 注册会计师不得向客户或其他方支付业务介绍费。

 

【例题1·简答题】审计业务约定书约定，审计费用为200万元，甲公司应当在ABC会计师事务所出具审计报告后10日内支付70%审计费用，成功上市后10日内支付其余30%审计费用。指出上述做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。（2013年） 【解析】不恰当。付款安排表明30%的审计费用实质是或有收费。

【例题2·简答题】甲公司与ABC会计师事务所签订协议，由甲公司向其客户推荐ABC会计师事务所的服务。每次推荐成功后，由ABC会计师事务所向甲公司支付少量的业务介绍费。指出上述做法是否违反规定，如违反，简要说明理由。(2012年A卷) 【解析】违反。会计师事务所不得向审计客户（甲公司）支付业务介绍费。

【例题3·简答题】ABC会计师事务所审计上市公司甲公司2016 年度财务报表。ABC会计师事务所推荐甲公司与某开发区管委会签订了投资协议，因此获得开发区管委会的奖励10万元。指出上述做法是否违反规定，如违反，简要说明理由。（2017年） 【解析】违反。ABC会计师事务所收取与甲公司有关的介绍费/收到的政府奖励实质构成介绍费，/可能对客观和公正原则/专业胜任能力和应有的关注原则产生严重不利影响。

 

（五）专业服务营销

注册会计师通过广告或其他营销方式招揽业务时，不得有下列行为：

（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验

（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作

（3）暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构

（4）作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明

（5）不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务

【例题4·简答题】DEF会计师事务所与XYZ会计师事务所合并成立ABC会计师事务所，ABC会计师事务所以 “强强联手，服务最优”为主题在多家媒体刊登广告，宣传两家会计师事务所的合并事宜。要求：指出上述做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 （2014年A卷） 【解析】不恰当。“强强联手，服务最优”夸大宣传了事务所提供的服务 / 无根据地比较其他注册会计师的工作 / 违反职业道德守则中有关专业服务营销的要求。

 

（六）礼品和款待

注册会计师不得向客户索取、收受委托合同以外的酬金或其他财务，或者利用执行业务之便，牟取其他不正当的利益。

如果款待超出业务活动的正常往来，注册会计师应当拒绝接受。

 

（七）保管客户资产

除非法律法规允许或要求，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。

 

（八）对客观和公正原则的要求

在提供专业服务时，注册会计师如果在客户中拥有经济利益，或者与客户董事、高级管理人员或员工存在家庭和私人关系或商业关系，应当确定是否对客观和公正原则产生不利影响。