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51.审计：第七章 风险评估2（09.12）

第七章 风险评估

（四）在整体层面和业务流程层面了解内部控制

1.两者的关系

整体层面的控制（包括对管理层凌驾于内部控制之上的控制）和信息技术一般控制通常在所有业务活动中普遍存在。业务流程层面控制主要是对工薪、销售和采购等交易的控制。

整体层面的控制对内部控制在所有业务流程中得到严格的设计和执行具有重要影响。

所有的公司都存在管理层凌驾于控制之上的风险。

【例题10·单选题】下列各项中，通常属于业务流程层面控制的是（ ）。（2014年A卷）

A.应对管理层凌驾于控制之上的控制                  
B.信息技术一般控制
C.信息技术应用控制                                
D.对期末财务报告流程的控制

【答案】 C

【解析】 选项ABD属于整体层面控制。


2.业务流程层面了解内部控制

在初步计划审计工作时，注册会计师需要确定在被审计单位财务报表中可能存在重大错报风险的重大账户及其相关认定。通常采取下列步骤：

注册会计师对被审计单位的了解可能表明某些控制是无效的，或者注册会计师并不打算信赖控制，则没有必要进一步了解在业务流程层面的控制。

如果认为仅通过实质性程序无法将认定层次的检查风险降至可接受的水平，或者针对特别风险，注册会计师应当了解和评估相关的控制活动。

通常将业务流程中的控制分为预防性控制和检查性控制，它们可能是人工的，也可能是自动化的。

（1）预防性控制。预防性控制通常用于正常业务流程的每一项交易，以防止错报的发生。

（2）检查性控制。检查性控制的目的是发现流程中可能发生的错报。

 

对控制的描述

控制的作用

预防性控制

①计算机程序自动生成收货报告，同时也更新采购档案

防止出现购货漏记账的情况

②在更新采购档案之前必须先有收货报告

防止记录了未收到购货的情况

③销货发票上的价格根据价格清单上的信息确定

防止销货计价错误

④计算机将各凭证上的账户号码与会计科目表对比，然后进行一系列的逻辑测试

防止出现分类错误

检查性控制

①定期编制银行存款余额调节表，跟踪调查挂账的项目

 在对其他项目进行审核的同时，查找存入银行但没有计入日记账的现金收入，未记录的银行现金支付或虚构入账的不真实的银行现金收入或支付，未及时入账或未正确汇总分类的银行现金收入或支付

②将预算与实际费用间的差异列入计算机编制的报告中并由部门经理复核

在对其他项目进行审核的同时，查找本月发生的重大分类错报或没有记录及没有发生的大笔收入、支出以及相关联的资产和负债项目

③计算机每天比较运出货物的数量和开票数量

查找没有开票和记录的出库货物、以及与真实发货无关的发票

④每季度复核应收账款贷方余额并找出原因

查找未予入账的发票和销售与现金收入中的分类错误

注册会计师并不需要了解与每一控制目标相关的控制活动。如果多项控制活动能够实现同一目标，注册会计师不必了解与该目标相关的每项控制活动。

如果不打算信赖控制，注册会计师仍需要执行穿行测试以确认以前对业务流程及可能发生错报环节了解的准确性和完整性。

除非存在某些可以控制得到一贯运行的自动化控制，注册会计师对控制的了解和评价并不能够代替对控制运行有效性的测试。

【例题11·单选题】下列各项中，属于预防性控制的是（  ）（2017年）

A. 财务主管定期盘点现金和有价证券

B. 管理层分析评价实际业绩与预算的差异，并针对超过规定金额的差异调查原因

C. 董事会复核并批准由管理层编制的财务报表

D. 由不同的员工负责职工薪酬档案的维护和职工薪酬的计算

【答案】D

【解析】选项ABC属于检查性控制。


三、评估重大错报风险

（一）评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险

1.识别两个层次的重大错报风险

2.控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响

财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额和披露，注册会计师应当采取总体应对措施。

3.控制对评估认定层次重大错报风险的影响

在评估重大错报发生的可能性时，除了考虑可能的风险外，还要考虑控制对风险的抵消和遏制作用。

4.考虑财务报表的可审计性

如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：

（1）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；

（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。

必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。

【例题12·多选题】下列各项中，通常可能导致财务报表层次重大错报风险的有（  ）。（2017年）

A. 被审计单位新聘任的财务总监缺乏必要的胜任能力

B. 被审计单位的长期资产减值准备存在高度的估计不确定性

C. 被审计单位管理层缺乏诚信

D. 被审计单位的某项销售交易涉及复杂的安排

【答案】AC

【解析】选项A正确，财务总监缺乏必要的胜任能力，可能导致财务报表层次重大错报风险；

选项B不正确，被审计单位的长期资产减值准备存在高度的估计不确定性，影响的是长期资产的准确性、计价和分摊认定，属于认定层次的重大错报风险；

选项C正确，某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。例如管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关；

选项D不正确，被审计单位的某项销售交易涉及复杂的安排，可能涉及该项交易是虛构的，影响的是营业收入的发生认定，属于认定层次的重大错报风险。

【例题13·单选题】下列有关识别、评估和应对重大错报风险的说法中，错误的是（ ）。 （2014年A卷）

A. 注册会计师应当将识别的重大错报风险与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相联系

B. 在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当考虑发生错报的可能性以及潜在错报的重大程度

C. 对于某些重大错报风险，注册会计师可能认为仅通过实质性程序无法获取充分、适当的审计证据

D. 在实施进一步审计程序的过程中，注册会计师可能需要修正对认定层次重大错报风险的评估结果

【答案】A

【解析】 选项A错误，识别的重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额和披露认定相关，也可能与财务报表整体广泛相关。

选项D正确，注意题目说的是“可能”，比如在实施进一步审计程序的过程中，发现一些之前评估的时候没有发现的错报，此时要重新考虑之前相对应的重大错报风险评估结果。

【例题14·单选题】下列各项中，属于认定层次重大错报风险的是（）。 （2012年B卷）

A. 被审计单位治理层和管理层不重视内部控制

B. 被审计单位管理层凌驾于内部控制之上

C. 被审计单位大额应收账款可收回性具有高度不确定性

D. 被审计单位所处行业陷入严重衰退

【答案】C

【解析】选项C正确，针对的是“应收账款”这个具体科目，因此属于认定层次重大错报风险；而选项A、 B、D、的影响，均包含在整个被审计单位中，无法细致归类于某报表某项目中，因此属于财务报表层次重大错报风险。


（二）需要特别考虑的重大错报风险

特别风险，是指注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。

1.特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。

 

非常规交易

重大判断事项

含义

由于金额或性质异常而不经常发生的交易

包括作出的会计估计（具有计量的重大不确定性）

特征/原因

（1）管理层更多地干预会计处理；（管理层凌驾于控制之上）

（2）数据收集和处理进行更多的人工干预；

（3）复杂的计算或会计处理方法；

（4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制

（1）对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解；

（2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。

 

【例题15·单选题】下列各项中，注册会计师在确定某项重大错报风险是否为特别风险时，通常无需考虑的是（    ）。（2018年）

A．风险是否涉及重大的关联方交易

B．交易的复杂程度

C．被审计单位财务人员的胜任能力

D．财务信息计量的主观程度

【答案】C

【解析】选项C错误，在确定一项重大错报风险是否为特别风险时，通常无须考虑被审计单位财务人员的胜任能力。需要考虑的事项包括：①风险是否属于舞弊风险；②风险是否与近期经济环境、会计处理方法或其他方面的重大变化相关；③交易的复杂程度；④是否涉及重大的关联方交易；⑤财务信息计量的主观程度；⑥是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易

【例题16·多选题】关于注册会计师对特别风险的考虑中，下列说法中正确的有（　）。（2015年）

A.注册会计师应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果前，根据风险的性质、潜在错报的重要程度和发生的可能性，判断风险是否属于特别风险 

B.重大非常规交易容易导致特别风险 

C.针对特别风险，注册会计师应当了解和评估相关的控制活动 

D.注册会计师应当直接认定被审计单位收入确认存在特别风险 

【答案】 ABC

【解析】 选项D，注册会计师通常应当基于收入确认存在特别风险的假定，分析可能存在的风险类型、发生错报的方式及影响的认定。但并非所有情况下都直接认定收入确认存在特别风险。

 

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