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收入、费用和利润

 

一、收入

 

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。

 

（一）收入的确认和计量

 

收入确认和计量大致分为五步：

【注意】收入确认和计量的“五步法”为：可以简称“识别合同”、“识别义务”、“确定价格”“价格分摊”“确认收入”，取以上每一步简称的第三个字，“合”“义”“价”“分”“收”，谐音记忆“何以假分手”。

1、识别与客户订立的合同

 

（1）收入确认的原则

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

 

取得商品控制权包括以下三个要素：一是，能力，即客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益；二是，主导该商品的使用；三是，能够获得几乎全部的经济利益。

 

（2）收入确认的前提条件（同时满足：“已批准”、“明权责”、“有条款”、“有实质”、“可收回”）

 

企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

2）该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务，以下简称转让的商品）相关的权利和义务；

3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；

4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

 

对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

 

对于合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在。

 

【例题1·单选题】甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。该建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆。在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。本例中，甲公司的正确会计处理是（    ）。（彬哥自编题目） A.甲公司应当将受到的5万元确认为营业收入 B.甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债 C.甲公司无需进行任何会计处理 D.甲公司应当将5万元确认为营业外收入 【答案】B

 

（3）合同变更

 

三种情形	原合同是继续还是终止	合同变更部分特征	最终合同形式
情形一：合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。	原合同继续	可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的	原合同继续，变更合同作为新单独合同
情形二：合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。	原合同终止	不属于情形一，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的	原合同终止，原合同未履行部分+合同变更部分作为新合同
情形三：合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。	原合同继续	不属于情形一，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的	原合同继续且扩大范围（包含合同变更部分）

 

【例题2·单选题】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价）；即每年的服务费为6. 67万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。新合同中，每年应该确认收入为（   ）。（彬哥自编题目） A.6.67    B.10   C.7   D.5 【答案】C 【解析】在合同开始的前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理，由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期限为四年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万无与新增的三年服务相应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28万元÷4年）

 

2、识别合同中的单项履约义务确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
3、确定交易价格交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。企业在确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更。
4、将交易价格分摊至各单项履约义务企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

合同资产与应收账款区分	定义	收取合同对价的权利的条件是否有限制	风险类别
合同资产	是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。	不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件才能收取相应的合同对价。（是一项有条件限制的收款权）	除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。
应收账款	是企业无条件收取合同对价的权利，该权利应当作为应收款项单独列示。	无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款。	仅承担信用风险

 

注：合同资产的减值的计量、列报和披露应当按照相关金融工具准则的要求进行会计处理。
（1）分摊合同折扣
对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。
合同折扣“全部分摊”至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务的情形，需要同时满足三个条件：1）经常单独出售；2）以组合的方式按折扣价格单独销售；3）折扣与该合同中的折扣基本相同且可直接观察。
（2）分摊可变对价
合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关。
可变对价“全部分摊”至合同中的一部分的情形，需要同时满足两个条件：1）可变对价的条款专门针对性；2）符合分摊交易价格的目标。
（3）交易价格的后续变动
合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：

 

合同变更情形	变更后结果	可变对价后续变动处理
情形一	原合同继续+新单独合同	判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理
情形二	原合同终止+新合同（原合同未履行部分+合同变更部分）	可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的 （1）将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊； （2）再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。
其他情况	——	将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。

 

5、履行每一单项履约义务时确认收入

 

企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。

（1）在某一时段内履行的履约义务

 

收入确认方法（按照履约进度确认）	产出法	根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度 主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等
	投入法	根据企业履行履约义务的投入确定履约进度。 主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等

 

对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

 

（2）在某一时点履行的履约义务

 

当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

 

【注意】“售后代管商品”除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足四个条件：有商业实质、商品单独识别和存放、可随时交付、不自用或他用。

 

【例题3·多选题】关于在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件，下列说法正确的是（    ）。（彬哥自编题目） A.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，即可以确认为在某一时段内履行的履约义务 B.客户能够控制企业履约过程中在建的商品，即可以确认为在某一时段内履行的履约义务 C.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，即可以确认为在某一时段内履行的履约义务 D.以上三个条件任意满足一条即可 【答案】ABCD

【例题4·单选题】20x8年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。 20x8年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收、客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到20x9年2月才会安装该电梯。截至20x8年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。 假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。 当前的完工进度为（    ）。（彬哥自编题目） A.20%      B.50%     C.30%     D.60% 【答案】A 【解析】20x8年12月，该合同的履约进度为20% [ （40-30） ÷（80 -30）]，应确认的收入和成本金额分别为44万元[（100-30）×20% +30]和40万元[（80-30）×20% +30]

 

（三）关于合同成本
1、合同履约成本
同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。预期取得的合同应当是企业能够明确识别的合同。（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。（3）该成本预期能够收回。
企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：一是管理费用，除非这些费用明确由客户承担。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。三是与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。四是无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。
2、合同取得成本
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业采用该简化处理方法的，应当对所有类似合同一致采用。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。
3、与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
（1）摊销对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。
（2）减值发生减值的，应当计提减值准备，并确认为资产减值损失。计提减值准备的金额=企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价﹣为转让该相关商品估计将要发生的成本以前期间减值的因素之后发生变化，允许减值转回，计入当期损益，转回后的资产账面价值不应超过原先假定不计提情形下的账面价值。
【注意】注意确认减值时的先后顺序，先确定其他资产减值损失，再确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失。