CPA考试培训今日小主题：所得税

一、资产、负债的计税基础及暂时性差异

 

（一）资产的计税基础

 

资产的计税基础,简而言之，就是未来还可以计入成本的金额。

 

资产种类	账面价值和计税基础差异原因
固定资产	（1）折旧方法不一致（有可能也包括残值不一样）； （2）计提减值准备。 计税基础=实际成本-税法累计折旧 账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备。
无形资产	（1）税法中规定形成资产的部分允许按照175%进行后续摊销，这样跟会计形成了差异；但是这部分不会确认递延所得税资产。 账面价值=开发阶段符合资本化条件后发生的支出-累计摊销 计税基础=账面价值×175% （2）无形资产的摊销方法跟税法要求不一致； （3）会计中无形资产出现了减值。
以公允价值计量且其变动计入当期损益（或其他综合收益）的金融资产	会计按照公允价值，公允价值变动计入“其他综合收益”或“公允价值变动损益”，而税法就是按照初始成本保持不变。
投资性房地产	（1）如果采用成本模式进行后续计量，那差异就是因为折旧和减值产生； （2）如果采用公允价值进行后续计量，那差异就是会计的公允价值变动和税法的折旧（摊销）产生。

 

（二）负债的计税基础

 

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

 

负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

 

【例题1·多选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（　　）。 A.因各项税收滞纳金和罚款确认的其他应付款 B.因确认保修费用形成的预计负债 C.以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬 D.从银行取得的短期借款 【答案】BC

 

（三）暂时性差异

 

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

 

分类	产生情况
应纳税暂时性差异	（1）资产的账面价值大于其计税基础 （2）负债的账面价值小于其计税基础
可抵扣暂时性差异	（1）资产的账面价值小于其计税基础 （2）负债的账面价值大于其计税基础

 

（四）特殊项目产生的暂时性差异

 

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

 

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

 

如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当期销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异（可抵扣暂时性差异）。

 

2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

 

按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。（税法规定当年的未弥补亏损可以在以后五个纳税年度进行抵扣）

 

二、递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量

 

（一）递延所得税负债的确认和计量

 

1.确认递延所得税负债

 

（1）一般情况：企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

借：所得税费用

贷：递延所得税负债

 

（2）特殊情况：主要是指以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

 

借：其他综合收益（注意，这里就不是所得税费用）

贷：递延所得税负债

 

2.不确认递延所得税负债的情况

 

（1）商誉的初始确认。

（2）发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额的交易或事项。

（3）同时满足下列条件的投资企业：

①一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；

②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

（4）准备长期持有的，采用权益法核算的长期股权投资。

 

（二）递延所得税资产的确认和计量

 

1.递延所得税资产的确认

 

递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限！

 

（1）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

 

（2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

 

2.不确认递延所得税资产的特殊情况

 

发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额的交易或事项。（也就是无形资产按照175%进行摊销，有暂时性差异，但是不确认递延所得税资产）

 

三、所得税费用的确认和计量

 

（一）当期所得税

 

应交所得税=应纳税所得额×所得税税率

 

应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

 

（二）递延所得税

 

影响递延所得税费用的是递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。

 

递延所得税=△递延所得税负债-△递延所得税资产

 

（三）所得税费用

 

所得税费用=当期所得税＋递延所得税费用

 

在这里再强调一次：计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。这里最直接的例子就是“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”公允价值的变动形成的递延所得税项目。

 

表 影响所得税情况汇总

 

项目	导致差异的项目	影响当期所得税吗？	有暂时性差异吗？	确认递延所得税资产或者负债吗？	影响递延所得税费用吗？
固定资产	折旧/减值	影响	有	确认	影响
无形资产	摊销/减值	影响	有	确认	影响
无形资产	税法按照175%摊销	影响	有	不确认	不影响
投资性房地产	公允价值变动/折旧减值	影响	有	确认	影响
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产	公允价值变动	影响	有	确认	影响
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产	公允价值变动（减值也有影响，但是这里不讨论）	不影响	有	确认	不影响
长期股权投资	权益法的变动/减值（准备长期持有）	影响	有	不	不
商誉的初始确认	初始确认	不	不	不	不
职工教育经费	未来还可以继续抵扣	影响	有	确认	影响
工会经费	未来不能继续抵扣	影响	没有	不确认	不影响
可以抵扣亏损	未来可以减少利润	不影响	有	确认	影响
预计负债	如果是未来可以税前扣除，则有暂时性差异；如果不能扣除，则没有	影响	可以扣除的话有暂时性差异	可以扣除的话需要确认	可以扣除的话影响
行政机关罚款	不得税前扣除	影响	没有	不确认	不影响
国债利息	免税	影响	没有	不确认	不影响