第九章  销售与收款循环的审计

一、了解业务活动和相关内部控制

1、接受客户订购单

销售单管理部门根据审批后的“客户订购单”编制连续编号的“销售单”。

2、批准赊销信用

信用管理部门根据本单位的赊销政策进行信用批准；设置信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此与应收账款“计价和分摊”认定相关。

3、根据销售单编制发运凭证并发货（出库单）

4、按销售单装运货物（发运凭证）

按照经批准的销售单装运货物；将按经批准的出库单与发运凭证职责相分离。发运凭证与营业收入的“发生”认定相关。发运凭证需连续编号。——与营业收入“完整性”相关。

5、向客户开具账单

6、记录销售（入账）

定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。
 

【例题1·单选题】下列认定中，与销售信用批准控制相关的是（ ）。（2012年A卷） A.发生 B.计价和分摊 C.权利和义务 D.完整性 【答案】 B 【解析】设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。

【例题2·单选题】注册会计师检查被审计单位销售业务，下列销售业务活动符合企业内部控制制度规定的是（ ）。 （2015） A、赊销业务须经过销售部门经理审批  B、会计人员A收到发货单、发运凭证、销售发票等原始凭证后，登记主营业务收入明细账及总账  C、登记应收账款的会计人员根据客户退货要求，登记账簿  D、负责装运货物的职员与按经批准的销售单供货的职员为不同的人员  【答案】 D 【解析】 选项A，赊销业务应经过信用管理部门审批，而非销售部经理；选项B，主营业务收入明细账与总账不应由同一人登记；选项C，办理销售退回、销售折扣与折让，应经过适当授权批准；选项D，将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物的职责分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。

【例题3•综合题】甲公司相关内部控制摘录如下，假定不考虑其他条件，逐项指出所列控制的设计是否存在缺陷。如认为存在缺陷，请说明理由。（2013年）

序号	风险	控制
（1）	向客户提供过长信用期而增加坏账损失风险	客户的信用期由信用管理部审核批准，如长期客户临时申请延长信用期，由销售部经理批准。
（2）	已记账的收入未发生或不准确	财务人员将经批准的销售订单、客户签字确认的发运凭单及发票所载信息相互核对无误后，编制记账凭证（附上述单据），经财务部经理审核后入账。
（3）	应收账款记录不准确	每季度末，财务部向客户寄送对账单，如客户未及时回复，销售人员需要跟进，如客户回复表明差异超过该客户欠款余额的5%，则进行调查。

【答案】

序号	控制设计是否存在缺陷（是/否）	理由
（1）	是	未实现职责分离目标/长期客户临时申请延长信用期，应经信用管理部审核/可能由于销售人员追求更大销售量而不恰当延长信用期，导致坏账损失风险。
（2）	否
（3）	是	应调查所有差异/即使差异未超过甲公司对该客户应收账款余额的5%，也应当调查/也可能是重大的。

二、销售与收款循环存在的重大错报风险

（一）收入交易和余额存在的固有风险

固有风险主要包括：

（1）收入舞弊风险。中国注册会计师审计准则要求注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定（只是假定，不是就一定存在舞弊，是否存在还需验证），评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

（2）收入的复杂性导致的错误。

（3）发生的收入交易未能得到准确记录。

（4）期末收入交易和收款交易的截止错误。

（5）收款未及时入账或记入不正确的账户。

（6）应收账款坏账准备的计提不准确。

（二）收入确认存在舞弊风险的评估

1、假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。

如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

2、常用的收入确认舞弊手段

（1）为达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入

（2）为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入
 

【例题4•单选题】 下列有关收入确认的舞弊风险的说法中，错误的是（     ）。（2016年） A. 关联方交易比非关联方交易更容易增加收入的发生认定存在舞弊风险的可能性 B. 对于以盈利为目的的被审计単位，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性通常大于完整性认定存在舞弊风险 C. 如果被审计单位已经超额完成当年的利润目标，但预期下一年度的目标较难达到，表明收入的截止认定存在舞弊风险 D. 如果被审计単位采用完工百分比法确认收入，且合同完工进度具有高度估计不确定性，表明收入的准确性认定存在舞弊风险的可能性较大 【答案】B 【解析】对于以盈利为目的的被审计单位，管理层实施舞弊的动机或压力不同，其舞弊风险所涉及的具体认定也不同，注册会计师需要作出具体分析。

三、测试销售与收款循环的内部控制

风险评估和风险应对是整个审计过程的核心，因此，注册会计师通常以识别的重大错报风险为起点，选取拟测试的控制并实施控制测试。

四、营业收入的实质性程序

（一）主营业务收入的实质性分析程序

1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值。

2）确定可接受的差异额。

3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。

4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）。注册会计师需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分。

5）评估分析程序的测试结果。

其中，建立有关数据的期望值：

①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较。

②计算本期重要产品的毛利率，与上期预算或预测数据比较。

③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况。

④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析。

⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。

（二）主营业务收入的截止测试

（1）截止测试的目的

确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即被审计单位是否有应计入本期的收入被推迟至下期，或者应计入下期的收入被提前至本期的情况。

（2）截止测试的两条审计线路

	检查方向	目的		缺点
顺查	以发运凭证为起点，从已经客户签收的发运凭证查至账簿记录	确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间	防止少计主营业务收入	无法查多计
逆查	以账簿记录为起点，从账簿记录查至记账凭证和客户签收的发运凭证	证实已入账主营业务收入是否在同一期间已发货并由客户签收	有无多记主营业务收入	只能查多记，无法查漏记

（三）实施销售截止测试

（1）选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与主营业务收入明细账进行核对；同时，从主营业务收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对；以确定销售是否存在跨期现象。

（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。

（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。

（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。
 

【例题5•单选题】下列各项审计程序中，可以为营业收入发生认定提供审计证据的有（  ）。 （2014年B卷） A. 从营业收入明细账中选取若干记录，检查相关原始凭证 B. 对应收账款余额实施函证 C. 检查应收账款明细账的贷方发生额 D. 调查本年新增客户的工商资料、业务活动及财务状况 【答案】A, B, C, D 【解析】选项A，是逆查，为营业收入发生认定提供证据；选项BC，应收账款的存在通常伴随着营业收入的发生，因此可以为营业收入发生认定提供证据；选项D，调查客户的真实性和相关活动可以为营业收入的真实性提供证据。

五、应收账款的实质性程序

（一）检查应收账款账龄分析是否正确

测试应收账款账龄分析表计算的准确性。

（二）函证应收账款（联系第三章考点二——函证的内容）

函证要求	（1）注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。 （2）如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。 （3）如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
函证的范围和对象	函证应收账款范围的影响因素主要有： ①应收账款在全部资产中的重要性；比重大，范围大。 ②被审计单位内部控制的有效性；控制越有效，范围相应可减少。 ③以前期间的函证结果，以前有重大差异，则范围大。
函证的方式	（1）积极函证方式（列明明细和未列明明细） （2）消极函证方式
函证时间	（1）通常以财务报表日为截止日，在财务报表日后适当时间内实施函证； （2）如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择财务报表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至财务报表日止发生的变动实施其他实质性程序。

1、函证过程控制

注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对函证全过程保持控制。并对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。

2、对回函不符事项的处理

对回函中出现的不符事项，注册会计师需要调查核实原因，确定其是否构成错报。注册会计师不能仅通过询问得出结论，还要检查相关的原始凭证和文件资料予以证实。必要时与被询证方联系。

导致不符事项的原因	处理
（1）登记入账的时间不同而导致的： ①客户已经付款，而被审计单位尚未收到货款（收款在途）； ②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，客户尚未收到货款（货物在途）； ③客户由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到（退货在途）； ④客户对收到的货物的数量、质量及价格方面有异议而全部或部分拒付货款（拒货在途）。	不属于错报
（2）记账错误导致的	构成错报。注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊，并重新考虑所实施审计程序的性质、时间安排和范围。
（3）舞弊导致的

3、对未回函项目实施替代程序

（1）检查资产负债表日后收回的货款。注册会计师要查看应收账款的贷方发生额和相关的收款单据,以证实付款方确为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关

（2）检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件。注册会计师需要根据被审计单位的收人确认条件和时点,确定能够证明收入发生的凭证。

（3）检查被审计单位与客户之间的往来邮件,如有关发货、对账、催款等事宜邮件。

4、询证函回函的所有权

注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，

询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。