第十八章　企业所得税

七、资产的税务处理

（一）固定资产的税务处理

1、固定资产不得计算折旧扣除包括：

（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产

（2）以经营租赁方式租入的固定资产

（3）以融资租赁方式租出的固定资产

（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产

（5）与经营活动无关的固定资产

（6）单独估价作为固定资产入账的土地（因为是摊销）

（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产

2、固定资产折旧的企业所得税处理

（1）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法规定的固定资产计税基础计算扣除。

（2）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额。

（3）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。
 

【例题12·多选题】某钢铁公司2014年7月购进一台铣床并在当月投入使用，取得的增值税专用发票注明价款100万元、税额17万元，同时购进多套备用件，取得的增值税专用发票注明价款2万元、税额0.34万元。公司预计2014-2016年将连续亏损。现公司拟对该固定资产进行税收筹划，下列建议正确的有（）。（2014年） A.适当延长折旧年限 B.将备用件计入固定资产原值 C.从2014年12月开始计提折旧 D.将增值税进项税额计入固定资产原值 【答案】 AB 【解析】亏损企业选择计价方法，必须使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的成本费用降低，使成本费用延迟到以后能够完全得到抵补的时期，保证成本费用的抵税效果得到最大限度的发挥。 由于折旧费用是在未来较长时间内陆续计提的，为降低本期税负，新增固定资产的入账价值要尽可能的低，所以选项A正确，选项D不正确。对于固定资产的备用件，如果单独作为低值易耗品入账在当期税前扣除，会增加当期成本费用，但是如果将备用件并入固定资产原值，那么便可以随固定资产计提折旧扣除，所以选项B正确。

（二）生物资产的税务处理

生物资产分为三类，分别是消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

企业所得税法只是固定了生产性生物资产的折旧方法和折旧年限：

（1）林木类生产性生物资产，为10年；

（2）畜类生产性生物资产，为3年。

（三）无形资产的税务处理

1.下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；

（2）自创商誉；

（3）与经营活动无关的无形资产；

（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

2.无形资产的摊销

直线法计算；摊销年限不得低于10年；投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销；外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

（四）长期待摊费用的税务处理

长期待摊费用，是指企业发生的应在1个年度以上或几个年度进行摊销的费用。

在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。

1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出。

2.租入固定资产的改建支出。

3.固定资产的大修理支出。

4.其他应当作为长期待摊费用的支出。

企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
 

【例题13·多选题】下列支出中，可作为长期待摊费用核算的有（  ）。（2017年） A. 固定资产的大修理支出 B. 租入固定资产的改建支出 C. 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 D. 接受捐赠固定资产的改建支出 【答案】ABC

【例题14·单选题】企业发生的下列支出中，可在发生当期直接在企业所得税税前扣除的是（      ）。（2015年） A. 固定资产改良支出 B. 租入固定资产的改建支出 C. 固定资产的日常修理支出 D. 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 【答案】C 【解析】选项A ：以改良支出增加固定资产的计税基础，在规定的期限内计提折旧扣除；选项B D：要作为长期待摊费用，在规定的期限内摊销扣除。

（四）投资资产的税务处理

1.投资资产成本的扣除方法

企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。

2.投资企业撤回或减少投资的税务处理

（1）其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；

（2）相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；（免税）

（3）其余部分确认为投资资产转让所得。

八、企业重组的所得税处理

1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

2.企业债务重组，相关交易应按以下规定处理（会计学过）

（1）以非货币性资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

3.企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

4.企业合并，当事各方应按下列规定处理：

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

5.企业分立，当事各方应按下列规定处理：

（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理

（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
 

【例题15·多选题】下列关于企业股权收购重组的一般性税务处理的表述中，正确的有（  ）。（2017年） A. 被收购方应确认股权的转让所得或损失 B. 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变 C. 收购方取得被收购方股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定 D. 收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定  【答案】ABD 【解析】企业重组一般性税务处理办法下，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

【例题16·多选题】企业实施合并重组，适用企业所得税一般性税务处理方法时，下列处理正确的有（      ）。（2016年） A. 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补 B. 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理 C. 合并企业应按账面价值确定接受被合并企业负债的计税基础 D. 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产的计税基础 【答案】A B D 【解析】合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

九、税收优惠

免征和减征优惠	1、从事农、林、牧、渔业项目的所得（免征和减征两种）； 2、从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得（3免3减半）； 3、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得（3免3减半） 4、符合条件的技术转让所得（转让收入500万元以内的免税，500万元以上的减半）
高新技术企业优惠	国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税
技术先进型服务企业优惠	在全国范围内对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。
小型微利企业优惠	从2017年1月1日至2020年12月31日，对年应纳税所得额低于50万元（50万元）的小型微利企业，其所得减按50%记入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税
加计扣除优惠	1、一般企业研发开发费用的加计扣除（50%、150%）； 2、高科技型中小企业研发开发费用的加计扣除（75%、175%） 3、企业安置残疾人员所支付工资的加计扣除（100%）
创投企业优惠	创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额
加速折旧优惠	采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%
减计收入优惠	企业综合利用资源、生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，减按90%记入收入总额
税额抵免优惠	企业购置的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免（考点，注意是直接抵免应纳税额）；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
非居民企业优惠	非居民企业减按10%的税率征收企业所得税

（一）免征与减征优惠

1.从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税；

减半的项目两个：①花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；②海水养殖、内陆养殖
 

【例题17·单选题】企业从事下列项目取得的所得中，免征企业所得税的是（      ）。（2014年A卷单选题） A. 花卉种植 B. 蔬菜种植 C. 海水养殖 D. 内陆养殖 【答案】B 【解析】选项A C D均应减半征收企业所得税。

2.三免三减半

从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，1-3年免征企业所得税，4-6年减半征收企业所得税。

环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，1-3年免税，4-6年减半征收企业所得税。

3.符合条件的技术转让所得（常考点）

（1）一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费

【提示】居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

（二）小型微利企业税收优惠

1.小型微利企业认定

小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。小型微利企业的条件如下：

工业企业：年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。

其他企业：年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

2.小型微利企业的优惠政策

自2017年1月1日起至2019年12月31日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由30万元提高至50万元，对年应纳税所得额低于50万元（含50万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

（三）加计扣除

1、一般企业研究开发费用

（1）企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。

（2）关于研究开发费用的几个特殊事项

①企业委托给外单位进行开发的研发费用，由委托方按照规定计算加计扣除受托方不得再进行加计扣除。

②企业共同合作开发的项目，由合作方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。

2、高科技型中小企业研究开发费用

高科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

3、企业安置残疾人员所支付的工资，按照100%加计扣除。

企业安置残疾人员所支付工资费用的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

（四）创投企业优惠

创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。

①享受主体：创投企业

②投资对象：未上市中小高新技术企业

③投资期限：两年以上

④抵减所得：按照投资额的70%抵减创投企业的应纳税所得额

⑤抵减所得的年份：股权持有满2年的当年起，不足抵扣的可加转以后年度抵扣
 

【例题18·单选题】甲企业2013年1月1日向乙企业（未上市的中小高新技术企业）投资200万元，股权持有到2014年12月31日。甲企业2014年度经营所得500万元，则应纳税所得额为（    ）万元。 A.500 B.360 C.350 D.300 【答案】B 【解析】该企业可抵扣的应纳税所得额为200×70%=140（万元），则应纳税所得额=500-140=360（万元）。