一、税收管辖权

（一）税收管辖权的概念和分类

税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征何种税、征多少税及如何征税等方面。

收入来源地管辖权	收入来源地管辖权，又称地域管辖权，它根据纳税人的所得和财产价值是否来源于本国境内行使征税权，而不论纳税人是否为本国的公民或居民。
居民管辖权	居民管辖权是按照属人原则确立税收管辖权。它是指一国政府对本国居民来自世界范围的全部所得和财产行使征税权。居民管辖权行使的关键是确定纳税人（包括自然人和法人）的居民身份。居民管辖权被大多数国家所采用。
公民管辖权	公民管辖权，又称国籍税收管辖权，它是一国政府对具有本国国籍者在世界范围内取得的所得和拥有的财产行使征税权。公民是指取得一国法律资格，具有一国国籍的人，不仅仅包括个人，也包括团体、企业或公司。

（二）约束税收管辖权的国际惯例

1.自然人居民身份的确定

住所标准	也称户籍标准，纳税人凡在某一国家内拥有永久性住所或习惯性居所的，即为该国居民，该国政府对其来源世界各地的全部所得征税。没有在该国拥有住所的人为非居民，该国不能对其行使居民管辖权。
法律标准	也称意愿标准，纳税人在某一国家内有居住主观意愿的，即为该国居民。即凡是在一国有不定期居住意愿，并依法取得入境护照、移民签证和各种居留证明的外国侨民，都属于该国居民，该国有权对其来源世界各地的全部所得征税。
停留时间标准	停留时间标准，任何个人在一国境内居住或停留达到一定时间以上，就成为该国的居民，该国可以依据居民管辖权征税。关于停留时间的规定和要求各有不同，有的是183天，有的是365天。

2.法人居民身份的确定

注册地标准	注册地标准又称法律标准，凡是按照本国的法律在本国成立的法人，就是本国的法人居民，而不论该法人的管理机构所在地或业务活动所在地是否在本国境内。
实际管理和控制中心所在地标准	实际管理和控制中心所在地标准，是指依法人在本国是否设有管理和控制中心来判定其居民身份。所谓管理和控制中心，主要指法人的董事会或股东大会会议的场所，是一个事实上的概念，不同于法人的日常经营管理机构。
总机构所在地标准	总机构所在地标准，是指凡总机构设在哪一国，便为该国居民公司。所谓总机构是负责管理和控制法人的全部日常经营业务，并统一核算法人盈亏的中心机构，如各类总公司、总厂或总店。 与实际管理和控制中心相比，总机构所在地标准强调是法人组织结构主体的重要性，而实际管理和控制中心所在地标准强调的是法人权力中心的重要性。总机构所在地比较容易确定，但法人可以通过改变总机构所在地，实现居民身份的变更。
控股权标准	控股权标准又称资本控制标准。控制公司表决权的股东是哪一国的居民，就认定该公司是哪一国的法人居民，该国可以依据居民管辖权征税。

（三）约束收入来源地管辖权的国际惯例

1.经营所得来源地的确定

常设机构标准	如果非居民的经营活动是通过在本国设立的营业机构或固定场所实施，并由此获得经营所得，则判定该笔营业所得来自于本国。 常设机构的利润范围：归属法和引力法； 常设机构的利润计算：分配法和核定法。
交易地点标准	英美法系国家常用，交易地点包括但不限于：合同的签约地、货物生产地、交付地、货款支付地等。

2.劳务所得来源地的确定

（1）独立劳务所得来源地的确定

固定基地标准	是以一个跨国独立劳动者，在某一国家内是否设有经常使用的固定基地从事专业性劳务活动并通过该基地取得所得为依据，来确定独立劳务所得来源地。
停留期间标准	以一个从事跨国独立劳动者在有关纳税年度中停留在某一国家的时间连续或累计是否已达到一定的天数（一般为183天）为依据，来确定独立劳务所得来源地。
所得支付者标准	以某个跨国独立劳务者取得的报酬是否由某个国家的居民或该国境内常设机构支付（或负担）为依据，来确定独立劳务所得来源地。

（2）其他劳务所得

对于某些劳务所得，如董事费、表演所得等，由于其特殊性和复杂性，如何确定其来源地，是一个很现实的重要问题。

对于各种跨国公司的董事或其他高级管理人员，由于其经常在公司所在国境外的其他地点工作，流动性大，确定这类人员提供劳务活动的地点比较困难。因此，国际上通行的做法是按照所得支付地标准确认支付董事费的公司所在国有权征税。

对于跨国从事演出、表演或参加比赛的演员、艺术家和运动员，由于既不同于独立劳动者要停留一定时间以上，也不同于非独立劳动者必须受雇于人，他们通常在某一国演出、表演或比赛的时间很短，其所得往往是来自售票收入，因此，国际上通行的做法是:对此类所得并不按独立劳务所得和非独立劳务所得处理，而是不论该项所得是否归属演员、艺术家 和运动员个人，均由活动所在国行使收入来源地管辖权征税。艺术家或表演家包括戏剧、电影、广播或电视艺术家、音乐家等。

 

3.投资所得来源地的确定

投资所得是指投资者将其资金、财产或权利提供给他人使用所获取的所得，包括利息、股息、特许权使用费等。投资所得具有支付人相对稳定，受益人比较零散的特征。当各种权利的提供者和使用者不在同一国家时，一般采用以下三种标准确定不同投资所得的来源地。

权利提供地标准	投资所得，应由提供收取利息、股息、特许权使用费等权利的居民所在国行使征税权。 该标准反映了居住国或国籍国的利益。
权利使用地标准	权利使用地标准，即权利在哪个国家使用，就判定投资所得来源于哪个国家。权利的使用地与所得支付地一致，因此权利使用标准又被称为投资所得支付地标准，该标准代表 着非居住国的利益。
双方分享征税 权力	为调整居住国和非居住国之间对跨国投资所得征税的矛盾，国际上通常是按利益共享 原则，合理划分这类权利的提供方和使用方双方国家的征税权，对非居住国征税的最高额做出限制，以便给这类权利的提供方所在国行使征税权留有余地。

如果股息、利息、特许权使用费是通过常设机构取得的，应当并入该常设机构的营业利润中，按一般的企业所得税税率征税。对没有通过设立常设机构获得的这类投资所得，一般都由收入来源地所在国按其毛收入征收一笔较低的预提所得税。

4.不动产所得来源地的确定

不动产所得是指出租和使用不动产所取得的所得。不动产所得的来源地以不动产的所在地或坐落地为判定标准，由不动产的所在地或坐落地国家行使收入来源地管辖权。

5.财产转让所得来源地的确定

财产转让所得是指销售动产和转让不动产的收益。

（1）销售动产收益，动产包括存货、商品、商誉、许可权等，出售营业性商品所取得的收益，国际上通常考虑与企业利润征税权原则相一致，由转让者的居住国征税。

（2）不动产转让所得，由不动产的坐落地国家对不动产利得行使收入来源地管辖权征税。

（3）转让或出售常设机构的营业财产或从事个人独立劳务的固定基地财产，所取得的财产收益由该项财产的存在地国家征税，即由其所属常设机构或固定基地所在国行使收入来源地管辖权征税。

（4）转让或出售从事国际运输的船舶、飞机，由于其位置不易确定，故一般由船舶、飞机企业的居住国征税。

6.遗产继承所得来源地的确定

对于跨国取得的遗产继承所得，其来源地的确定，国际上通常视不同情况予以确定：

（1）凡以不动产或有形动产为代表的，以其物质形态的存在国为遗产所在地，并由遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权征税；

（2）凡以股票或债权为代表的，则以其发行者或债务人的居住国为遗产所在地，并由遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权征税。

二、国际税收抵免制度

（一）限额抵免概述

一般来说，抵免限额是指居住国（国籍国）允许居民（公民）纳税人从本国应纳税额中，扣除就其外国来源所得缴纳的外国税款的最高限额，即对跨国纳税人在外国已纳税款进行抵免的限度。这个限额以不超过其外国来源所得按照本国税法规定的适用税率计算的应纳税额为限。因而，它关系到国际重复征税能否得到避免，也关系到居住国（国籍国）的税收权益是否得到保障的问题。

（二）我国的税收抵免制度

1.纳税人境外所得适用范围

企业性质	抵免范围
居民企业	（1）其取得的境外所得直接缴纳的税额 （2）间接负担的境外企业所得税性质的税额
非居民企业（在中国境内设立的机构（场所））	就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额

2. 抵免方法

境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免。

抵免方法	适用范围
直接抵免	企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。 （1）企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税；（总分公司） （2）来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。（母子公司）
间接抵免	境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免（母子公司）

（三）境外所得税额抵免计算的基本项目

1.境内所得的应纳税所得额和分国（地区）别的境外所得的应纳税所得额；

2.分国（地区）别确定的可抵免境外所得税税额；

企业来源于中国境外的所得依照境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

3.分国（地区）别确定境外所得税的抵免限额

4.将抵免限额与境外已纳税额比较，按较小一方抵免——确定实际抵免税额

“多不退，少要补”

分国不分项，不分国不分项

（四）境外应纳税所得额的计算

1.一般情况

在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时，应为将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得；

境外税前所得=境外所得+该项境外所得直接缴纳的境外所得税额

2.股息、红利所得

属于股息、红利所得的，在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时，应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算；

境外股息、红利所得=境外股息、红利税后净所得+直接缴纳税款+间接负担的税额

（五）抵免限额的计算

境外所得税税款扣除限额公式：

抵免限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷境内、境外应纳税所得总额。

该公式可以简化成：

抵免限额=来源于某国的（税前）应纳税所得额×我国税率

【BT提醒】

（1）境内、境外所得之间的亏损弥补。若企业境内所得为亏损，境外所得为盈利，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。由此，在计算境外所得抵免限额时，形成当期境内、外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。上述境外盈利在境外已纳的可予抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免。

（2）如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。

（六）不应作为可抵免境外所得税税额的情形：

1.按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款。

2.按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款。

3.因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款。

4.境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款。

5.按照我国《企业所得税法》及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款。

6.按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。

（七）境外所得间接负担税额的计算

居民企业在用上述境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%，下同）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额（限于五层）（2017年1月1日之前限于三层）：

第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业；

第二层到第五层：单一上一层企业直接持有20%以上的股份，且由该企业直接持有或通过一个或者多个符合规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

【解释】

（1）本层企业是指实际分配股息（红利）的境外被投资企业

（2）本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额是指，本层企业按所在国税法就利润缴纳的企业所得税和在被投资方所在国就分得的股息等权益性投资被源泉扣缴的预提所得税

（3）由本层企业间接负担的税额是指该层企业由于从下一层企业分回股息（红利）而间接负担的由下一层企业就其利润缴纳的企业所得税税额

（4）本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）是指该层企业向上一层企业实际分配的扣缴预提所得税前的股息（红利）数额。

（5）本层企业所得税后利润额是指该层企业实现的利润总额减去就其利润实际缴纳的企业所得税后的余额。

（八）税收饶让抵免的应纳税额的确定

居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

三、非居民企业税收管理

（一）设立机构场所的非居民企业的核定征收

核定方法	适用状况及计算公式
按收入总额 核定	适用能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业 应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率
按成本费用 核定	适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业 应纳税所得额=成本费用总额÷（1-经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率
按经费支出 换算收入核定	适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业 应纳税所得额=经费支出总额÷（1-经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率

 

 

（二）未设立机构场所的非居民企业税收管理

此类非居民企业无须办理税务登记和定期纳税申报，而是在取得所得时，由支付人作为扣缴义务人进行源泉扣缴。

1.扣缴义务人

（1）对非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。

（2）对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

2.扣缴方法

扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起7日内缴入国库。

3.扣缴时间

（1）扣缴义务人与非居民企业首次签订与应税所得有关的业务合同或协议（以下简称合同）的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。

（2）扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付上述所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。

（三）非居民企业应纳税额的计算

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。其应纳税所得额按照下列方法计算：

1.股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得：收入全额

2.转让财产所得：收入全额减除财产净值后的余额

财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

3.其他所得：参照前2项规定的方法计算

四、特别纳税调整

（一）特别纳税调整的概念

特别纳税调整是指企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人，具体指：

1.在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；

2.直接或者间接地同为第三者控制；

3.在利益上具有相关联的其他关系。

特别纳税调整管理内容：预约定价安排管理、成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化管理、特别纳税调整监控管理、一般反避税管理。

（二）预约定价安排管理

预约定价安排适用范围

1.预约定价安排适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度起3-5个年度的关联交易。

2.企业以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或者类似的，经企业申请，税务机关可以将预约定价安排确定的定价原则和计算方法追溯适用于以前年度该关联交易的评估和调整。追溯期最长为10年。

3.预约定价安排一般适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上的企业。

预约定价安排的谈签不影响税务机关对企业不适用预约定价安排的年度及关联交易的特别纳税调查调整和监控管理。

（三）成本分摊协议管理

企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，应当按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。

1.成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。

参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。

2.涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。

3.企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：

（1）不具有合理商业目的和经济实质；

（2）不符合独立交易原则；

（3）没有遵循成本与收益配比原则；

（4）未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；

（5）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

（四）受控外国企业管理

由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于我国规定税率水平50%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：

中国居民企业股东当期所得=视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例

中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免予将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

1.设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区）；

2.主要取得积极经营活动所得；

3.年度利润总额低于500万元人民币。

（五）资本弱化管理

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。不得扣除的利息支出按以下公式计算：

不得扣除的利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

（六）特别纳税调整监控管理

税务机关通过关联申报审核、同期资料管理和利润水平监控等手段，对企业实施特别纳税调整监控管理，发现企业存在特别纳税调整风险的，可以向企业送达《税务事项通知书》，提示其存在的税收风险。企业收到特别纳税调整风险提示或者发现自身存在特别纳税调整风险的，可以自行调整补税。企业自行调整补税的，应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》。企业自行调整补税的，税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查调整。

1.特别纳税调整调查程序

税务机关实施特别纳税调查，应当重点关注具有以下风险特征的企业：

（1）关联交易金额较大或者类型较多。

（2）存在长期亏损、微利或者跳跃性盈利。

（3）低于同行业利润水平。

（4）利润水平与其所承担的功能风险不相匹配，或者分享的收益与分摊的成本不相配比。

（5）与低税国家(地区)关联方发生关联交易。

（6）未按照规定进行关联申报或者准备同期资料。

（7）从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准。

（8）由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配。

（9）实施其他不具有合理商业目的的税收筹划或者安排。

2.特别纳税调整转让定价方法

合理的转让定价方法	方法定义	适用情况
可比非受控价格法	以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格	一般情况下，可以适用于所有类型的关联交易。
再销售价格法	以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格	通常适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。
成本加成法	以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格	一般适用于有形资产使用权或者所有权的转让、资金融通、劳务交易等关联交易。
交易净利润法	以可比非关联交易的利润指标确定关联交易的利润。利润指标包括资产收益率、息税前利润率、完全成本加成率、贝里比率等	一般适用于不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易。
利润分割法	根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法	一般适用于企业及其关联方均对利润创造具有独特贡献，业务高度整合且难以单独评估各方交易结果的关联交易。
其他符合独立交易原则的方法	包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法，以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法	（1）成本法适用于能够被替代的资产价值评估。 （2）市场法适用于在市场上能找到与评估标的相同或者相似的非关联可比交易信息时的资产价值评估。 （3）收益法适用于企业整体资产和可预期未来收益的单项资产评估。