1. 每日推送

审计每日推送2022.6.6【凯凯】

第十八章  完成审计工作

「考点1」评价审计过程中识别的错报★★★

（一）累积识别出的错报

注册会计师应当累积审计过程中识别出的错报，除非错报明显微小。

（二）随着审计的推进考虑识别出的错报

如果出现下列情形之一，注册会计师应当确定是否需要修改总体审计策略和具体审计计划：

（1）识别出的错报的性质以及错报发生的环境表明可能存在其他错报，并且可能存在的其他错报与审计过程中累积的错报合计起来可能是重大的；

（2）审计过程中累积的错报合计数接近重要性。

如果管理层应注册会计师的要求，检查了某类交易、账户余额或披露并更正了已发现的错报，注册会计师应当实施追加的审计程序，以确定错报是否仍然存在。

（三）沟通和更正错报

除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层沟通。注册会计师还应当要求管理层更正这些错报。

【提示】累积的所有错报是指超过明显微小错报临界值的错报

如果管理层拒绝更正沟通的部分或者全部错报，注册会计师应当了解管理层不更正错报的理由，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考虑该理由。

（四）评价未更正错报的影响

未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。

1.重新评估重要性

①在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改（审计计划可能不恰当）。

②如果注册会计师对重要性或重要性水平（如适用）进行的重新评估导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。

  1. 确定未更正错报单独或汇总起来是否重大

注册会计师应当确定未更正错报单独或汇总起来是否重大。在确定时，注册会计师应当考虑：

（1）相对特定类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体而言，错报的金额和性质以及错报发生的特定环境。

注册会计师在评价未更正错报是否重大时，除考虑未更正错报单独或连同其他未更正错报的金额是否超过财务报表整体的重要性（即定量因素）外，还需要考虑错报性质以及错报发生的特定环境（即定性因素）。具体而言：

①如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。

例如，如果收入存在重大高估，即使这项错报对收益的影响完全可被相同金额的费用高估所抵销，注册会计师仍认为财务报表整体存在重大错报。对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。然而，在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。

②确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。

例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对单个财务报表项目或小计数的影响，以及对关键比率的影响。即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。例如，如果资产负债表项目之间的分类错报金额相对于所影响的资产负债表项目金额较小，并且对利润表或所有关键比率以及披露不产生影响，注册会计师可能认为这种分类错报对财务报表整体不产生重大影响。

  1. 与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响

与以前期间相关的非重大未更正错报的累积影响，可能对本期财务报表产生重大影响。

除非法律法规禁止，注册会计师应当与治理层沟通未更正错报以及这些错报单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响。

在沟通时，注册会计师应当逐项指明重大的未更正错报。

注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报。如果存在大量单项不重大的未更正错报，注册会计师可能就未更正错报的笔数和总金额的影响进行沟通，而不是逐笔沟通单项未更正错报的细节。

注册会计师还应当与治理层沟通与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、 账户余额或披露以及财务报表整体的影响。

【考点收纳盒】评价未更正错报是否构成重大错报的标准

评价未更正错报是否构成重大错报

金额

单项或汇总错报

财务报表整体重要性

评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）

错报抵销

不同项目一般不可以抵销

性质

舞弊、扭亏为盈等

分类错报

金额超过重要性不一定构成重大错报，主要看性质

（五）书面声明

注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大。

「考点2」实施分析程序★

在临近审计结束时，注册会计师应当运用分析程序，帮助其对财务报表形成总体结论，以确定财务报表是否与其对被审计单位的了解一致。 

实施分析程序的结果可能有助于注册会计师识别出以前未识别的重大错报风险，在这种情况下，注册会计师需要修改重大错报风险的评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。

必要性

必须采用

时间

审计结束或临近结束时

目的

确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致

总体复核发现的问题及处理

如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类别交易、账户余额和披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序

与风险评估程序阶段的分析程序、实质性分析程序比较

相同

所进行的比较和使用的手段基本相同

不同

与风险评估程序相比：目的不同、实施分析程序的时间和重点不同、所取得的数据的数量和质量不同

与实质性分析程序相比：没有那么详细和具体，往往集中在报表层次

 

「考点3」复核审计工作（包括项目组内部复核和项目质量复核）★★

（一）项目组内部复核

复核人员

①由经验较为丰富的项目组成员对经验较为缺乏的项目组成员的工作进行指导、监督、复核；

②对一些较为复杂、审计风险较高的领域，需要指派经验丰富的项目组成员执行复核，必要时可以由项目合伙人执行复核。例如：舞弊风险的评估与应对、重大会计估计及其他复杂的会计问题、审核会议记录和重大合同、关联方关系和交易、持续经营存在的问题等

复核范围

①审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行

②重大事项是否已提请进一步考虑

③相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否已得到记录和执行

④是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围

⑤已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录

⑥已获取的审计证据是否充分、适当

⑦审计程序的目标是否已实现

复核时间

审计项目复核贯穿审计全过程

项目合伙人复核（重点）

责任承担

项目合伙人应当对管理和实现审计项目的高质量承担总体责任

复核的内容

①重大事项

②重大判断，包括与在审计中遇到的困难或有争议事项相关的判断，以及得出的结论

③根据项目合伙人的职业判断，与项目合伙人的职责有关的其他事项

【提示】项目合伙人应当在签署审计报告前复核财务报表、审计报告以及相关的审计工作底稿, 包括对关键审计事项的描述（如适用）

复核时间

在审计报告日或审计报告日之前，项目合伙人应当通过复核审计工作底稿与项目组讨论，确信已获取充分、适当的审计证据，支持得出的结论和拟出具的审计报告

项目合伙人还应当在与管理层、治理层或相关监管机构签署正式书面沟通文件之前对其进行复核

记录

项目合伙人应当记录复核的范围和时间

（二）项目质量复核

将在第二十一章第二节对项目质量复核进行全面阐述。

「考点4」期后事项★★★

（一）期后事项的含义和种类

1.含义

期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。

2.期后事项的种类

 

财务报表日后调整事项

财务报表日后非调整事项

定义

对财务报表日已经存在的情况提供证据的事项，即对财务报表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项

【提示】发生在日前

对财务报表日后发生的情况提供证据的事项，即表明财务报表日后发生的情况的事项

【提示】发生在日后

特点

影响财务报表金额

【提示】说明之前报表数是错的，没有客观反映实际情况

虽不影响财务报表金额，但可能影响对财务报表的正确理解

例如，年前的报表显示你有存货3个亿，结果刚过年一把火烧毁了，但报表还是显示是3个亿，但是实际数已经没有那么多了，会让人误解

处理

提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息

必要时在财务报表中以附注形式予以适当披露

 

举例

①财务报表日后诉讼案件结案

②财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额

③财务报表日后进一步确定了财务报表日前购入资产的成本或售出资产的收入

④财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错

①财务报表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺

②财务报表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化

③财务报表日后因自然灾害导致资产发生重大损失

④财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债

⑤财务报表日后资本公积转增资本

⑥财务报表日后发生巨额亏损

⑦财务报表日后发生企业合并或处置子公司

⑧财务报表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润

（二）期后事项三个时间段

期后事项可以按时段划分为三个时段：

1.第一个时段是财务报表日后至审计报告日，即“第一时段期后事项”；

2.第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，即“第二时段期后事项”；

3.第三个时段是财务报表报出日后，即“第三时段期后事项”。

【彬哥解读】财务报表批准日是指构成整套财务报表的所有报表（含披露）已经编制完成，并且被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对报表负责的日期（签字）。

审计报告日，不应早于注册会计师获取充分、适当审计证据（包括管理层认可对财报责任且已经批准财报的证据），并在此基础上对财报形成审计意见的日期。在实务中审计报告日与财务报表批准日通常是相同的日期。

（三）三个时段的审计要求

1.第一时段期后事项（财务报表日至审计报告日之间发生的事项）

责任

注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别

【彬哥解读】主动识别义务

时间

针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好

程序

在确定审计程序的性质和范围时，注册会计师应当考虑风险评估的结果，注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序

 

①了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序

②询问管理层和治理层（如适用），确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项

③查阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项

④查阅被审计单位最近的中期财务报表（如有）

⑤查阅被审计单位在财务报表日后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告

⑥就诉讼和索赔事项询问被审计单位的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围

⑦考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的书面声明以支持其他审计证据，从而获取充分、适当的审计证据

结果

“知悉”对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑：

应当确定这些事项是否按照适用的财务报告编制基础的规定在财务报表中得到恰当反映；

①如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整

②如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露

 

 

 

2.第二时段期后事项（注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实）

责任

注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序

管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师，同时注册会计师还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项

在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取的措施

与管理层和治理层（如适用）讨论该事项，确定财务报表是否需要修改。如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项

管理层修改

①如果管理层修改财务报表，注册会计师应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序

②同时，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期

①特殊情况是，如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日

在这种情况下，注册会计师应当选用下列处理方式之一∶

①修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期【双报告日期】，从而表明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改；

②出具新的或经修改的审计报告【单报告日期】，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改

管理层不修改

审计报告未提交：发表非无保留意见

审计报告已提交：

①通知管理层和治理层在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出

②如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告

3.第三时段的期后事项（注册会计师在财务报表报出后知悉的事实）

责任

注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序

如果注册会计师在财务报表报出后知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取的措施

与管理层和治理层（如适用）讨论该事项，确定财务报表是否需要修改。如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项

管理层修改

①根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序

②复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况

③延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告，新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期

④在特殊情况下，修改审计报告或提供新的审计报告。注册会计师在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段

管理层不修改

①如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层（除非治理层全部成员参与管理被审计单位）

②如果注册会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告

「考点5」书面声明★★★

（一）书面声明的含义及特征

1.含义

书面声明是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。

2.书面声明的特征（重点）

①书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源；

②如果管理层修改书面声明的内容或不提供注册会计师要求的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性；

③在很多情况下，要求管理层提供书面声明而非口头声明，可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项，从而提高声明的质量；

④尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据；

⑤管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。

（二）书面声明的类型

1.针对管理层责任的书面声明

类型

①注册会计师应当要求管理层提供书面声明（必要），确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任；

②针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：

A.按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；

B.所有交易均已记录并反映在财务报表中（信息和交易的完整性）。

未获得声明

如果未从管理层获取其确认已履行责任的书面声明，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。

基于管理层认可并理解在审计业务约定条款中提及的管理层的责任，注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可与理解。

①代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；

②审计业务约定条款是在以前年度签订的；

③有迹象表明管理层误解了其责任；

④情况的改变需要管理层再次确认其责任。

2.其他书面声明

除了针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供基本书面声明以确认其履行了责任外，注册会计师可能认为有必要获取有关财务报表的其他书面声明。

财务报表的额外书面声明

其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分。

其他书面声明，可能包括针对下列事项作出的声明：

①会计政策的选择和运用是否适当；

②是否按照适用的财务报告编制基础对下列事项进行了确认、计量、列报或披露：

A.可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图；

B.负债（包括实际负债和或有负债）；

C.资产的所有权或控制权，资产的留置权或其他物权，用于担保的抵押资产；

D.可能影响财务报表的法律法规及合同（包括违反法律法规及合同的行为）。

与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明

除了针对管理层提供的信息和交易的完整性的书面声明外，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。

特定认定的书面声明

注册会计师可能认为有必要要求管理层提供有关财务报表特定认定的书面声明，尤其是支持注册会计师就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解。

例如，如果管理层的意图对投资的计价基础非常重要，但若不能从管理层获取有关该项投资意图的书面声明，注册会计师就不可能获取充分、适当的审计证据。

（三）书面声明的日期和涵盖的期间

由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。

若在审计报告中提及的所有期间内，出现现任管理层均尚未就任的情形。他们可能由此声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明。然而，这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相应地，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。

 

（四）书面声明的形式

书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。

（五）对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求的书面声明

1.对书面声明可靠性的疑虑

情形

处理办法

对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑

①注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响

②注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行；在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）

③很多时候，治理层采取的纠正措施可能并不足以使注册会计师发表无保留意见

书面声明与其他审计证据不一致

①注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题；

②注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险；

③如果问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行的评估，并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

④如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。

2.管理层不提供要求的书面声明

管理层不提供要求的一项或多项书面声明

注册会计师应当：

①与管理层讨论该事项；

②重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

③采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。

注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见的情形

①注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；

②管理层不提供针对管理层责任的书面声明。

 

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