第十二章 国际税收税务管理实务
一、国际税收协定及范本
世界上最早的国际税收协定是比利时和法国于1843年签订的。20世纪60年代《经合组织范本》和《联合国范本》两个国际税收协定范本产生。
自国际税收协定产生以来,在国际上影响最大的两个范本是《经合组织范本》和《联合国范本》。
两者在总体构架上基本一致,但它们之间存在重要的差异,主要表现在:
《联合国范本》(UN范本) |
发展中国家多以此为依据。较为注重扩大收入来源国的税收管辖权。 |
《经合组织范本》(OECD范本) |
虽在某些方面承认收入来源国的优先征税权,但其主导思想所强调的是居民税收管辖权。 |
二、国际税收协定典型条款介绍—税收居民
项目 |
具体规定 |
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双重居民身份下最终居民身份的判定 |
个人最终居民身份的归属 |
先后顺序: ①永久性住所 ②重要利益中心 ③习惯性居处 ④国籍 |
公司和其他团体最终居民身份的归属 |
应认定是“实际管理机构”所在国的居民 |
【提示】以上两种情况如果不能达成一致意见,双方协商。
三、非居民企业税收管理
我国现行税法规定,非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。
1.税务登记管理
(1)代表机构应当自领取工商登记证件(或有关部门批准)之日起30日内,向所在地主管税务机关申报办理税务登记;
(2)代表机构税务登记内容发生变化或驻在期届满、提前终止业务活动的,应按规定向主管税务机关申报办理变更税务登记或注销登记;代表机构应在办理注销登记前,就其清算所得依法缴纳企业所得税。
2.账簿凭证管理
3.企业所得税
代表机构应在季度终了之日起15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税。
对账簿不健全,不能准确核算收入或成本费用,以及无法按照规定据实申报的代表机构,税务机关有权采取两种方式核定其应纳税所得额——代表机构的核定利润率不应低于15%。
(1)按收入总额核定应纳税所得额;
应纳企业所得税额=收入总额×核定利润率×企业所得税税率
(2)按经费支出换算收入核定应纳税所得额
应纳税所得额=本期经费支出额/(1-核定利润率)×核定利润率
应纳企业所得税额=应纳税所得额×企业所得税税率(25%)
4.其他税种
5.税务申报要求
代表机构的纳税地点是机构、场所所在地。
采取据实申报方式的代表机构应该在季度终了之日起15日内向主管税务机关申报缴纳企业所得税。
1.境外单位在境内承包工程作业和提供劳务属于增值税应税劳务或应税服务范围,且在境内设有经营机构的,应当按照规定适用一般计税方法或者简易计税方法计算并自行申报缴纳增值税。
如果境外单位在境内未设有经营机构,则以购买方为增值税扣缴义务人。
应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率
2.企业所得税:查账征收、核定征收
核定应纳税所得额 |
应纳税所得 |
按收入总额 |
应纳税所得额=收入总额×核定利润率 |
按成本费用 |
应纳税所得额=成本费用总额÷(1-核定利润率)×核定利润率 |
按经费支出换算收入 |
应纳税所得额=经费支出总额÷(1-核定利润率)×核定利润率 |
对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人,减按10%的税率征收企业所得税。
1.应纳税额计算
扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率
应纳税所得额 |
解释 |
股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得 |
以收入全额为应纳税所得额,不得扣除税法规定之外的税费支出。 |
转让财产所得 |
以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额 |
其他所得 |
参照前两项规定的方法计算应纳税所得额 |
【私教解读】
(1)收入全额,指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。
(2)财产净值,指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
2.扣缴税款要求
扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。
3.其他规定:2018年1月1日起,对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润,直接投资于非禁止外商投资的项目和领域,凡符合规定条件的,实行递延纳税政策,暂不征收预提所得税。
其中,直接投资包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为,但不包括新增、转增、收购上市公司股份(符合条件的战略投资除外)。
境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元,下同)的下列外汇资金。
①境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入。
②境外个人在境内的工作报酬,境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入。
③境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得。
①境内机构在境外发生的差旅、会议、商品展销等各项费用。
②境内机构在境外代表机构的办公经费,以及境内机构在境外承包工程的工程款。
③境内机构发生在境外的进出口贸易佣金、保险费、赔偿款。
④进口贸易项下境外机构获得的国际运输费用。
⑤保险项下保费、保险金等相关费用。
⑥从事运输或远洋渔业的境内机构在境外发生的修理、油料、港杂等各项费用。
⑦境内旅行社从事出境旅游业务的团费以及代订、代办的住宿、交通等相关费用。
⑧亚洲开发银行和世界银行集团下属的国际金融公司从我国取得的所得或收入,包括投资合营企业分得的利润和转让股份所得、在华财产(含房产)出租或转让收入以及贷款给我国境内机构取得的利息。
⑨外国政府和国际金融组织向我国提供的外国政府(转)贷款(含外国政府混合(转)贷款)和国际金融组织贷款项下的利息。
⑩外汇指定银行或财务公司自身对外融资,如境外借款、境外同业拆借、海外代付以及其他债务等项下的利息。
⑪我国省级以上国家机关对外无偿捐赠援助资金。
⑫境内证券公司或登记结算公司向境外机构或境外个人支付其依法获得的股息、红利、利息收入及有价证券卖出所得收益。
⑬境内个人境外留学、旅游、探亲等因私用汇。
⑭境内机构和个人办理服务贸易、收益和经常转移项下退汇。
⑮外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资。
⑯财政预算内机关、事业单位、社会团体非贸易非经营性付汇业务。
⑰国家规定的其他情形。
四、境外所得税收管理
居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所,取得的已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照税法计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
企业性质 |
抵免范围 |
居民企业 |
①其取得的境外所得直接缴纳的税额 ②间接负担的境外企业所得税性质的税额 |
非居民企业 |
就其取得的发生在境外、但与该机构(场所)有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额。 |
境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免。
抵免方法 |
适用范围 |
直接抵免 |
企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。 ①企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税;(总分公司) ②来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。(母子公司) |
间接抵免 |
境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分,在我国的应纳税额中抵免。(母子公司) |
①确定境内应纳税所得额和分国(地区)别的境外应纳税所得额;
②分国(地区)别的可抵免境外所得税税额。企业来源于中国境外的所得依照境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款:
③分国(地区)别的境外所得税的抵免限额:
④将抵免限额与境外已纳税额比较,按较小一方抵免——确定实际抵免税额:“多不退,少要补”;分国不分项,不分国不分项。
境外所得税税款扣除限额公式:
抵免限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷境内、境外应纳税所得总额
该公式可以简化成:
抵免限额=来源于某国的(税前)应纳税所得额×我国税率
一般情况 |
①境外税前所得=境外所得+该项境外所得直接缴纳的境外所得税额 ②境外税前所得=分回收益÷(1-预提所得税税率) |
股息、红利所得 |
境外股息、红利所得=境外股息、红利税后净所得+直接缴纳税款+间接负担的税额 |
境外应纳税所得额=境外税前所得-计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除 |
企业在境外取得的股息所得,在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时,由该企业直接或间接持有20%以上股份的外国企业,限于按照规定持股方式确定的五层外国企业:
第一层 |
企业直接持有20%以上股份的外国企业 |
第二层—第五层 |
单一上一层外国企业直接持有20%以上股份,且由该企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业 |
取得境外投资收益实际间接负担的税额,指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上(含20%)的规定层级的外国企业股份,由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中,从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额。
【私教解读】
①本层企业是指实际分配股息(红利)的境外被投资企业;
②本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额是指,本层企业按所在国税法就利润缴纳的企业所得税和在被投资方所在国就分得的股息等权益性投资被源泉扣缴的预提所得税;
③由本层企业间接负担的税额是指该层企业由于从下一层企业分回股息(红利)而间接负担的由下一层企业就其利润缴纳的企业所得税税额;
④本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)是指该层企业向上一层企业实际分配的扣缴预提所得税前的股息(红利)数额;
⑤本层企业所得税后利润额是指该层企业实现的利润总额减去就其利润实际缴纳的企业所得税后的余额。
居民企业从与我国政府订立税收协定(或安排)的国家(地区)取得的所得,按照该国(地区)税收法律享受了免税或减税待遇,且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的,该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。
五、国际避税与反避税
一般反避税,是对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排,实施的特别纳税调整。
其中,税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。
避税安排具有以下特征:
①以获取税收利益为唯一目的或者主要目的;
②以形式符合税法规定,但与其经济实质不符的方式获取税收利益。
不适用一般反避税的情况:
①与跨境交易或者支付无关的安排;
②涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。
企业的安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的,应当首先适用其他特别纳税调整相关规定。
企业的安排属于受益所有人、利益限制等税收协定执行范围的,应当首先适用税收协定执行的相关规定。
非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排,间接转让中国居民企业股权等财产,规避企业所得税纳税义务的,应按照《企业所得税法》的有关规定,重新定性该间接转让交易,确认为直接转让中国居民企业股权等财产。
转让定价也称划拨定价,即交易各方之间确定的交易价格,通常是指关联企业之间内部转让交易所确定的价格,通常不同于一般市场价格。
企业与其关联方签署成本分摊协议,共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务。
(1)参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费;
(2)涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划;
(3)企业应自与关联方签订成本分摊协议之日起30日内,向主管税务机关报送成本分摊协议副本:
(4)企业与其关联方签署成本分摊协议,有下列情形之一的,其自行分摊的成本不得税前扣除:
a不具有合理商业目的和经济实质;
b不符合独立交易原则;
c没有遵循成本与收益配比原则;
d未按有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料;
e自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。
(5)成本分摊协议特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30之前准备完毕,应当自税务机关要求之日起30日内提供。
受控外国企业,指由居民企业,或者由居民企业和居民个人(以下统称中国居民股东)控制的设立在实际税负低于25%所得税法法定税率水平50%(即12.5%)的国家(地区),并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。
免于调整的情形:中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的,可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额,计入中国居民企业股东的当期所得:
①设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区);
②主要取得积极经营活动所得;
③年度利润总额低于500万元人民币。
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
(1)关联方债权性投资与其权益性投资比例为:
金融企业,为5:1
其他企业,为2:1
(2)相关交易活动符合独立交易原则的;或该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。
(3)企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)
税务机关以风险管理为导向,对企业实施特别纳税调整监控管理,发现企业存在特别纳税调整风险的,可以向企业送达《税务事项通知书》,提示其存在的税收风险。企业收到特别纳税调整风险提示或者发现自身存在特别纳税调整风险的,可以自行调整补税。企业自行调整补税的,税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查调整。企业要求税务机关确认关联交易定价原则和方法等特别纳税调整事项的,税务机关应当启动特别纳税调查程序。
税务机关实施特别纳税调查,应重点关注具有以下风险特征的企业:
①关联交易数额较大或类型较多;
②存在长期亏损、微利或跳跃性盈利;
③低于同行业利润水平;
④利润水平与其所承担的功能风险不相匹配,或分享的收益与分摊的成本不相配比;
⑤与低税国家(地区)关联方发生关联交易;
⑥未按规定进行关联申报或准备同期资料;
⑦从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准;
⑧由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配;
⑨实施其他不具有合理商业目的的税收筹划或者安排。
暂不作为特别纳税调整的调查对象:
①经预备会谈与税务机关达成一致意见,已向税务机关提交《预约定价安排谈签意向书》,并申请预约定价安排追溯适用以前年度的企业。
②已向税务机关提交《预约定价安排续签申请书》的企业。
六、转让定价税务管理
关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:
①在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;
②直接或者间接地同为第三者控制;
③在利益上具有相关联的其他关系。
①有形资产使用权或者所有权的转让:
②金融资产的转让:
③无形资产使用权或者所有权的转让:
④资金融通;
⑤劳务交易。
项目 |
具体规定 |
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分类 |
同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。 |
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应当准备主体文档的条件 |
符合下列条件之一的企业: ①年度发生跨境关联交易,且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档 ②年度关联交易总额超过10亿元 |
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应当准备本地文档的条件 |
年度关联交易金额符合下列条件之一的企业: ①有形资产所有权转让金额(来料加工业务按照年度进出口报关价格计算)超过2亿元 ②金融资产转让金额超过1亿元 ③无形资产所有权转让金额超过1亿元 ④其他关联交易金额合计超过4000万元 |
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特殊事项文档 |
分类 |
包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档 |
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内容 |
①企业签订或者执行成本分摊协议的,应当准备成本分摊协议特殊事项文档 ②企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的,应当准备资本弱化特殊事项文档 |
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豁免情形 |
①企业仅与境内关联方发生关联交易的,可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档 ②企业执行预约定价安排的,可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档 |
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时限 |
准备时限 |
主体文档应当在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕 |
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本地文档和特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕 |
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提供时限 |
同期资料应当自税务机关要求之日起30日内提供; 企业因不可抗力无法按期提供同期资料的,应当在不可抗力消除后30日内提供同期资料 |
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保存时限 |
同期资料应当自税务机关要求的准备完毕之日起保存10年; 企业合并、分立的,应当由合并、分立后的企业保存同期资料 |
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其他要求 |
同期资料应当使用中文,并标明引用信息资料的出处来源; 同期资料应当加盖企业印章,由法定代表人或者法定代表人授权的代表签章 |
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企业依照有关规定进行关联申报、提供同期资料及有关资料的,税务机关实施特别纳税调查补征税款时,可以按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加收利息 |
企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则,选用合理的转让定价方法。
转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。
方法 |
含义 |
适用范围 |
可比非受控 |
可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或者类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格 |
所有类型的关联交易 |
再销售价格法 |
再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格 |
再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务 |
成本加成法 |
成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利后的金额作为关联交易的公平成交价格 |
有形资产使用权或者所有权的转让、资金融通、劳务交易等关联交易 |
交易净利润法 |
交易净利润法以可比非关联交易的利润指标确定关联交易的利润。利润指标包括息税前利润率、完全成本加成率、资产收益率、贝里比率等 |
不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易 |
利润分割法 |
根据企业与其关联方对关联交易合并利润(实际或者预计)的贡献计算各自应该分配的利润额 |
企业及其关联方均对利润创造具有独特贡献,业务高度整合且难以单独评估各方交易结果的关联交易 |
其他方法 |
包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法,以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法 |
—— |
1.预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法,向税务机关提出申请,与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。按照参与的国家税务主管当局的数量,预约定价安排可以分为单边、双边和多边三种类型。
2.预约定价简易程序(2022年新增)
(1)简易程序包括申请评估、协商签署和监控执行3个阶段。企业在主管税务机关向其送达受理申请的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度,每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上,并符合下列条件之一的,可以申请适用简易程序。
①已向主管税务机关提供拟提交申请所属年度前3个纳税年度的、符合《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(2016年第42号)规定的同期资料;
②自企业提交申请之日所属纳税年度前10个年度内,曾执行预约定价安排,且执行结果符合安排要求的;
③自企业提交申请之日所属纳税年度前10个年度内,曾受到税务机关特别纳税调查调整且结案的。
(2)企业应当向主管税务机关提出适用简易程序的申请,主管税务机关分析评估后,决定是否受理。