「考点5」审计基本要求（★★★）

审计基本要求包括遵守审计准则、遵守职业道德、保持职业怀疑以及合理运用职业判断。

（一）遵守审计准则

注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。

（二）遵守职业道德守则

根据职业道德守则，注册会计师应当遵循的基本原则包括∶①诚信;②独立性;③客观公正;④专业胜任能力和勤勉尽责;⑤保密;⑥良好职业行为。

• 保持职业怀疑

1.职业怀疑的含义

职业怀疑是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。

理解要点	说明
秉承质疑的理念	注册会计师应具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的思维，对于提供的证据和解释，不应不假思索的全盘接受 职业怀疑与客观公正、独立性两项职业道德基本原则密切相关。保持独立性可以增强注册会计师在审计中保持客观公正、职业怀疑的能力
审慎评价审计证据	①质疑相互矛盾的审计证据的可靠性 ②在怀疑信息的可靠性或存在舞弊迹象时，注会需要作出进一步调查，并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序 提示：注会应当进一步调查而非直接实施审计程序 ③虽然注册会计师需要在审计成本与信息的可靠性之间进行权衡，但是，审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。 提示：该句为重点考察内容，例如注册会计师因为路途遥远成本太高而放弃对大批量存货的监盘程序是不可行的
客观评价管理层和治理层	注册会计师不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。即使注册会计师认为管理层和治理层是正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求 【提醒】在客观评价管理层和治理层时，注册会计师不应该直接假设管理层和治理层是诚信的或者不诚信的

2.保持职业怀疑的作用

职业怀疑是保证审计质量的关键要素。保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审计风险。

在识别和评估重大错报风险时	①有助于注册会计师设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境 ②有助于使注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生的可能性和重大程度，有效识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险
在设计和实施进一步审计程序应对重大错报风险时	①有助于注册会计师针对评估出的重大错报风险，恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，降低选取不适当的审计程序的可能性 ②有助于注册会计师对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉，并作出进一步调查
在评价审计证据时	①有助于注册会计师评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作 ②有助于注册会计师审慎评价审计证据，纠正仅获取最容易获取的审计证据、忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向
对在发现舞弊时，防止审计失败至关重要	①有助于使注册会计师认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，不受以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响 ②使注册会计师对获取的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕 ③使注册会计师在认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款可能已被篡改时，作出进一步调查

 

（四）合理运用职业判断

1.含义

职业判断是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。

2.运用环节

职业判断是注册会计师行业的精髓，涉及注册会计师执业的各个环节，在作出下列决策时尤为重要：

①确定重要性，识别和评估重大错报风险；

②为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围；

③为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；

④评价管理层在运用适用的财务报告编制基础时作出的判断；

⑤根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时作出的会计估计的合理性；

⑥运用职业道德概念框架识别、评估和应对影响职业道德基本原则的不利因素。

3.提高职业判断质量

注册会计师是职业判断的主体，职业判断能力是注册会计师胜任能力的核心。通常来说，注册会计师具有下列特征可能有助于提高职业判断质量：

①丰富的知识、经验和良好的专业技能（能力）；

②独立、客观和公正（道德）；

③保持适当的职业怀疑。

4.衡量职业判断质量标准

标准	解释	标准的理解
准确性或意见一致性	职业判断结论与特定标准或客观事实的相符程度 不同职业判断主体针对同一职业判断问题所作判断彼此认同的程度	准确性是指与客观事实（或标准）的契合度； 意见一致性是指在不同的人之间意见一致
决策一贯性和稳定性	同一注册会计师针对同一项目的不同判断问题,所作出的判断之间是否符合应有的内在逻辑,以及同一注册会计师针对相同的职业判断问题,在不同时点所作出的判断是否结论相同或相似	决策一贯性是指不同的问题之间逻辑契合度 稳定性是指在不同时间对同一问题决策保持稳定
可辩护性	注册会计师是否能够证明自己的工作,通常,理由的充分性、思维的逻辑性和程序的合规性是可辩护性的基础	-

 

5.提高职业判断的可辩护性的书面记录

注会需要对职业判断作出适当的书面记录，对下列事项进行书面记录，有利于提高职业判断的可辩护性：

①对职业判断问题和目标的描述；

②解决职业判断相关问题的思路；

③收集到的相关信息；

④得出的结论以及得出结论的理由；

⑤就决策结论与被审计单位进行沟通的方式和时间。

注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士了解在对重大事项得出结论时作出的重大职业判断。

【记忆面包】这一考点基本上是原文考察，因此掌握记忆方法很重要。记忆方式按照解决问题的基本思路往下串即可：描述问题是什么→解决思路是什么→收集到了什么信息→得出了什么结论→最后就你的结论进行沟通交流。

「考点6」审计风险（★★★）

（一）审计风险

审计风险是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

审计风险取决于重大错报风险和检查风险。

（二）重大错报风险

1.含义

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立于财务报表审计而存在。

【提示】重大错报风险是客观存在的风险，注册会计师不能降低，只能评估。

2.层次

注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额及披露认定层次方面考虑重大错报风险。

层次	理解要点
财务报表层次重大错报风险	①与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定 ②通常受被审计单位控制环境的影响，但也可能与其他因素有关 ③此类风险难以界定于某类交易、账户余额和披露的具体认定 ④此类风险增大了认定层次发生重大错报的可能性
认定层次的重大错报风险	含义	与各类交易、账户余额和披露认定有关
	分类	固有风险	含义	指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报（该错报单独或连同其他错报可能是重大的）的可能性	注册会计师既可以对固有风险和控制风险进行单独评估，也可以合并评估。
			举例	复杂的计算比简单计算更可能出错 受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大
		控制风险	含义	指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性
			要点	控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制设计的合理性和运行的有效性 由于控制的固有局限性，某种程度的控制风险始终存在

 

 

（三）检查风险

含义	检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险
理解 要点	检查风险取决于什么	检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性
	能否可以降低	检查风险可以降低，但是不可能降低为零
	如何降低	注册会计师可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑的态度以及监督、指导和复核项目组成员执行的审计工作降低检查风险

【提示】

①要重点关注审计风险、重大错报风险和检查风险的含义，考题中经常将三者混淆考察。

②重大错报风险是客观的，不能降低，但是检查风险是和注册会计师工作挂钩的，可以降低。

③既然检查风险可以降低，那么审计风险也可以降低。

（四）检查风险与重大错报风险的反向关系

审计风险模型：

【提示】审计风险模型遵循“一定两反”原则。

①审计风险是注册会计师根据实际情况预先设定的。

②评估的重大错报风险和检查风险是反向变动关系。当评估的重大错报风险越高，就要求注册会计师降低检查风险。

【提示】

实务中，注册会计师不一定用绝对数量表达这些风险水平，而是选用“高”“中”“低”等文字进行定性描述。

 

（五）审计的固有限制

注册会计师不可能将审计风险降至为零正是由于审计存在固有限制。

审计固有限制的来源	财务报告的性质	①管理层编制财务报表，需要根据被审计单位的事实和情况运用适用的财务报告编制基础的规定，在这一过程中需要作出判断 ②此外，许多财务报表项目涉及主观决策、评估或不确定性，并且可能存在一系列可接受的解释或判断，因此金额本身存在一定的变动幅度，这种变动幅度不能通过实施追加审计程序予以消除
	审计程序的性质	①管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息 ②舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒 ③审计不是对涉嫌违法行为的官方调查 【记忆面包】管理层不配合、舞弊精心策划、程序非官方调查
	财务报告的及时性和成本效益的权衡	为了在合理的时间内以合理的成本对财务报表形成审计意见，注册会计师有必要： ①计划审计工作，以使审计工作以有效的方式得到执行 ②将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域，并相应地在其他领域减少审计资源（执行风险导向审计） ③运用测试和其他方法检查总体中存在的错报（抽样）
审计存在固有限制的影响	①大多数审计证据是说服性而非结论性的 ②注册会计师不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证 ③完成审计工作后发现由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报，其本身并不表明注册会计师没有按照审计准则的规定执行审计工作。注册会计师是否按照审计准则的规定执行了审计工作，取决于注册会计师在具体情况下实施的审计程序，由此获取的审计证据的充分性和适当性，以及根据总体目标和对审计证据的评价结果而出具审计报告的恰当性 ④审计固有限制不是注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由

 

 

 

第二章  审计计划

「考点1」初步业务活动（★★）

所谓初步业务活动，意思就是在审计计划中，第一步要做的工作，那无非就是考察项目，判断能否签订合同。

（一）初步业务活动的目的和内容

	目的	内容
考察自己	具备执行业务所需的独立性和专业胜任能力	评价遵守相关职业道德要求的情况
考察对方	不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项	针对保持客户关系和具体审计业务，实施相应的质量管理程序
达成一致	与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解	就审计业务约定条款与被审计单位达成一致意见

在连续审计的业务中，这些初步业务活动通常是在上期审计工作结束后不久或将要结束时就已经开始了。

【提示】

初步业务活动主要考察客观题，熟悉关键词遵照原文就可以轻松应对。但是要注意，初步业务活动是承接业务委托之前的工作，承接业务委托以后的活动不属于初步业务活动的内容，例如评价被审计单位内部控制是否有效就不属于初步业务活动。

（二）审计的前提条件

1.财务报告编制基础

确定财务报告编制基础的可接受性时，需要考虑以下相关因素：

①被审计单位的性质，例如被审计单位是商业企业、公共部门实体还是非营利组织；

②财务报表的目的，例如编制报表是用于满足广大财务报表使用者共同的财务需求，还是用于满足财务报表特定使用者的财务信息需求；

③财务报表的性质，例如财务报表是整套还是单一的；

④法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。

【记忆面包】营利or非营利？共同or特定？整套or单一？

 

2.管理层三大责任确认的形式

注册会计师应当要求管理层就其已履行的某些责任提供书面声明。

如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，注册会计师将不能获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师承接此类业务是不恰当的，除非法律法规另有规定。如果法律法规要求承接此类审计业务，注册会计师可能需要向管理层解释这种情况的重要性及其对审计报告的影响。

（三）审计业务约定书

会计师事务所承接任何审计业务，都应与被审计单位签订审计业务约定书。

1.审计业务约定书的基本内容

①目标范围：财务报表审计的目标与范围；

②乙方责任：注册会计师的责任；

③甲方责任：管理层的责任；

④编制基础：指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；

⑤审计报告：提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。

2.审计业务约定书的特殊考虑

如果情况需要，注册会计师还可能考虑在审计业务约定书中列明下列内容∶

①收费的计算基础和收费安排

②审计报告中沟通关键审计事项的要求

③在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排

④对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的安排

⑤在首次审计的情况下，与前任注册会计师（如存在）沟通的安排

……

 

【提示】

①以上内容不是“应当”包含在审计业务约定书中的，是“可能”。

②可能考虑在审计业务约定书中列明的内容本教材并没有全部展示，而是只挑选了部分项目进行罗列，考察概率很低，万一出现考题用排除法更合适。

3.组成部分审计

如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师,需要考虑下列因素,决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书:

①组成部分注册会计师的委托人（委托人不一样，单独签）；

②是否对组成部分单独出具审计报告（单独报告，单独签）；

③与审计委托相关的法律法规的规定；

④母公司占组成部分的所有权份额（份额小，单独签）；

⑤组成部分管理层相对于母公司的独立程度（越独立，单独签）。

4.连续审计

对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计约定条款作出修改，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的条款。

注册会计师可以决定不在每期都致送新的业务约定书或其他书面协议。然而，下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约定条款：

①有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；

②需要修改约定条款或增加特别条款；

③被审计单位高级管理人员近期发生变动；

④被审计单位所有权发生重大变动；

⑤被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；

⑥法律法规的规定发生变化；

⑦编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更；

⑧其他报告要求发生变化。

5.审计业务约定条款的变更

（1）变更审计业务约定条款的要求

在完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的业务，注册会计师应当确定是否存在合理理由予以变更。

变更理由	是否合理	能否提及之前的业务以及原审计业务中已执行的程序
①环境变化对审计服务的需求产生影响 ②对原来要求的审计业务的性质存在误解	合理	审计→审阅、其他相关服务	不可以
		审计→商定程序	可以
③无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制 【提示】一旦范围受限就是不合理的理由	不合理	如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当： ①在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定 【提示】而非直接解除业务约定 ②确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项