第十九章 审计报告

一、审计报告概述

（一）审计意见的类型

1.无保留意见：是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见。

2.非无保留意见：是指对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见。

（二）审计报告日期

（1）审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

（2）审计报告日期的确定

①注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层；

②如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告；

③注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。

（3）补充信息的列报

①注册会计师应当评价被审计单位是否清楚地将这些补充信息与已审计财务报表予以区分。

②如果被审计单位未能予以清楚区分，注册会计师应当要求管理层改变未审计补充信息的列报方式。如果管理层拒绝改变，注册会计师应当在审计报告中说明补充信息未审计。

③对于适用的财务报告编制基础没有要求的补充信息，如果由于其性质和列报方式导致不能使其清楚地与已审计财务报表予以区分，从而构成财务报表必要的组成部分，这些补充信息应当涵盖在审计意见中。

【例题1·单选题】下列有关审计报告日的说法中，错误的是（　）。（2016年） A.审计报告日可以晚于管理层签署已审计财务报表的日期 B.审计报告日不应早于管理层书面声明的日期 C.在特殊情况下，注册会计师可以出具双重日期的审计报告 D.审计报告日应是注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期 【答案】D 【解释】审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期，选项D错误。

二、在审计报告中沟通关键事项

（一）确定关键审计事项的决策框架

项目	考虑方面
确定是否构成关键审计事项	（1）该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。 （2）管理层在选择恰当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度。 （3）从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累计未更正错报（如有）的性质和重要程度。 （4）为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括特殊知识技能或项目组之外的咨询。 （5）在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关的可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观时。 （6）识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。 （7）该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。

（二）关键审计事项的沟通

1.在审计报告中沟通关键审计事项

注册会计师应当在审计报告中单独设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。

注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。

（1）关键审计事项的披露要求：

①导致非无保留意见的事项、可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性等，虽然符合关键审计事项的定义，但这些事项在审计报告中专门的部分披露，不在关键审计事项部分披露。

②关键审计事项部分披露的关键审计事项必须已经得到满意解决，即不存在审计范围受限，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。

（2）原始信息

原始信息是指与被审计单位相关、尚未由被审计单位公布的信息，提供这些信息是被审计单位管理层和治理层的责任。

注册会计师以一种简明且可理解的形式提供有用的信息，而不应成为被审计单位原始信息的提供者。

在描述关键审计事项时，注册会计师需要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息，对关键审计事项的描述通常不构成有关被审计单位的原始信息。

2.不在审计报告中沟通关键审计事项的情形

（1）法律法规禁止公开披露某事项。

（2）在极其罕见的情况下，如果合理预期在审计报告中沟通某事性造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项，则注册会计师应当在审计报告中逐项描述关键审计事项。

三、非无保留意见审计报告

（一）确定非无保留意见的类型

1.注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见的情形：

（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。

（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。

2.确定非无保留意见时一般考虑

（1）事项的性质和影响的广泛性对审计意见的影响

导致发表非无保留意见的事项的性质	这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性
	重大但不具有广泛性	重大且具有广泛性
财务报表存在重大错报	保留意见	否定意见
无法获取充分、适当的审计证据	保留意见	无法表示意见

3.确定非无保留意见时特殊考虑

（1）管理层对审计范围施加了限制

（2）审计意见的统一性

①如果对财务报表整体发布否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。

②允许对经营成果、现金流量发表无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。

【例题2•多选题】下列各项错报中，通常对财务报表具有广泛影响的有（）。（2014年） A.被审计单位没有披露关键管理人员薪酬 B.信息系统缺陷导致的应收账款、存货等多个财务报表项目的错报 C.被审计单位没有将年内收购的一家重要子公司纳入合并范围 D.被审计单位没有按照成本与可变现净值孰低原则对存货进行计量 【答案】BC 【解析】对财务报表具有广泛影响是指不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，A选项限定了特定项目“应付职工薪酬”，D选项也限定了特定项目“存货”，只有B和C可能影响多个项目。

【例题3•多选题】承接审计业务后，如果注意到被审计单位管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师采取的下列措施中，正确的有（）。(2012年) A.要求管理层消除这些限制，如果管理层拒绝消除限制，应当与治理层沟通 B.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报（如存在）对财务报表的影响重大且具有广泛性，应当在可行时解除业务约定 C.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报（如存在）对财务报表的影响重大且具有广泛性，若解除业务约定不可行，应当发表无法表示意见 D.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报（如存在）可能对财务报表的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见 【答案】ABCD

（二）非无保留意见的审计报告格式和内容

1.审计意见段

审计意见	在意见段中说明
（1）发表保留意见	重大错报原因	注册会计师认为，除了“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照使用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。
	无法获取充分、适当的审计证据的原因	注册会计师认为，除了“形成保留意见的基础”部分所述事项可能产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照使用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。
（2）否定意见	注册会计师认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照使用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。
（3）无法表示意见	由于“形成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。

2.发表无法表示意见的特别说明

（1）不应提及审计报告中用于描述注册会计师责任的部分，也不应说明注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础。

（2）注册会计师对财务报表审计的责任部分，仅包括下列内容：

①注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对被审计单位财务报表执行审计工作，以出具审计报告；

②但由于形成无法表示意见的基础部分所述的事项，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础；

③声明注册会计师在独立性和职业道德方面的其他责任。

【例题4•单选题】下列有关披露错报的说法中，正确的是（）。（2012年） A.由于叙述性披露错报无法量化，通常不会构成重大错报 B.与应披露未披露信息相关的重大错报可能导致保留意见或否定意见 C.如果注册会计师由于与应披露未披露信息相关的重大错报发表非无保留意见，应当在审计报告中包含对未披露信息的披露 D.与披露相关的错报属于判断错报 【答案】B 【解析】选项A错误，财务报表中存在的重大错报或漏报，包括相关披露和其他审计调整，叙述性披露也会构成重大错报； 选项B正确，属于财务报表存在重大错报的情形，根据这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性，可能发表保留意见（重大不广泛）或否定意见（重大且广泛）； 选项C错误，如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当：如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在导致非无保留意见的事项段中包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。同时满足以上两个条件的情况下披露，而不是所有的情况下一定进行披露； 选项D错误，与披露相关的错报属于事实错报。