第十九章 审计报告

一、审计报告概述

（一）审计意见的类型

1. 无保留意见：是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见。

2.非无保留意见：是指对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见。

（二）审计报告日期

（1）审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

（2）审计报告日期的确定

① 注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层；

② 如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告；

③ 注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。

二、在审计报告中沟通关键事项

（一）确定关键审计事项的决策框架

（二）关键审计事项的沟通

1、在审计报告中沟通关键审计事项

注册会计师应当在审计报告中单独设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。

注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。

（1）关键审计事项的披露要求：

①导致非无保留意见的事项、可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性等，虽然符合关键审计事项的定义，但这些事项在审计报告中专门的部分披露，不在关键审计事项部分披露。

②关键审计事项部分披露的关键审计事项必须已经得到满意解决，即不存在审计范围受限，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。

（2）原始信息

原始信息是指与被审计单位相关、尚未由被审计单位公布的信息，提供这些信息是被审计单位管理层和治理层的责任。

注册会计师以一种简明且可理解的形式提供有用的信息，而不应成为被审计单位原始信息的提供者。

在描述关键审计事项时，注册会计师需要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息，对关键审计事项的描述通常不构成有关被审计单位的原始信息。

2、不在审计报告中沟通关键审计事项的情形

（1）法律法规禁止公开披露某事项。

（2）在极其罕见的情况下，如果合理预期在审计报告中沟通某事性造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项，则注册会计师应当在审计报告中逐项描述关键审计事项。

三、非无保留意见审计报告

（一）确定非无保留意见的类型

1、注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见的情形：

（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。

（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。

2、确定非无保留意见时一般考虑

（1）事项的性质和影响的广泛性对审计意见的影响

导致发表非无保留意见的事项的性质	这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性
	重大但不具有广泛性	重大且具有广泛性
财务报表存在重大错报	保留意见	否定意见
无法获取充分、适当的审计证据	保留意见	无法表示意见

3、确定非无保留意见时特殊考虑

（1）管理层对审计范围施加了限制

（2）审计意见的统一性

①如果对财务报表整体发布否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。

②允许对经营成果、现金流量发表无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。

【例题1•多选题】承接审计业务后，如果注意到被审计单位管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师采取的下列措施中，正确的有（）。(2012年A卷) A. 要求管理层消除这些限制，如果管理层拒绝消除限制，应当与治理层沟通 B. 如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报（如存在）对财务报表的影响重大且具有广泛性，应当在可行时解除业务约定 C. 如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报（如存在）对财务报表的影响重大且具有广泛性，若解除业务约定不可行，应当发表无法表示意见 D. 如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报（如存在）可能对财务报表的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见 【答案】A B C D

（二）非无保留意见的审计报告格式和内容

1、审计意见段

审计意见	在意见段中说明
（1）发表保留意见	重大错报原因	注册会计师认为，除了“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照使用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。
	无法获取充分、适当的审计证据的原因	注册会计师认为，除了“形成保留意见的基础”部分所述事项可能产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照使用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。
（2）否定意见	注册会计师认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照使用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。
（3）无法表示意见	由于“形成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。

2、发表无法表示意见的特别说明

（1）不应提及审计报告中用于描述注册会计师责任的部分，也不应说明注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础。

（2）注册会计师对财务报表审计的责任部分，仅包括下列内容：

① 注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对被审计单位财务报表执行审计工作，以出具审计报告；

② 但由于形成无法表示意见的基础部分所述的事项，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础；

③ 声明注册会计师在独立性和职业道德方面的其他责任。

四、在审计报告增加强调事项段和其他事项段

（一）强调事项段

增加条件（同时满足）	（1）该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见； （2）该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。
注会可能认为需要增加的情形	（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。 （2）提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则。 （3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。

（二）其他事项段

1、增加其他事项段条件（同时满足）：

（1）未被法律法规禁止；

（2）该事项未被确定为审计报告中沟通的关键审计事项。

2、需要增加其他事项段的情形

（1）与使用者理解审计工作相关的情形；

（2）与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；

不涉及下列情形：

① 除根据审计准则的规定有责任对财务报表出具审计报告外，注册会计师还有其他报告责任；

② 注册会计师可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项发表意见。

（3）对两套以上财务报表出具审计报告的情形；

（4）限制审计报告分发和使用的情形。

五、比较信息

（一）比较信息的含义

比较信息包括对应数据和比较财务报表，二者内容如下表：

类型	说明	审计意见提及内容
（1）对应数据	指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”） 联系起来阅读。对应数据列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度。	审计意见仅提及本期
（2）比较财务报表	指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露。比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度相似。如果上期金额和相关披露已经审计，则将在审计意见中提及。	提及列报的财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期。

（二）审计程序

1、注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求

（1）在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报。

（2）上期财务报表已经审计。如果上期财务报表已经得到更正，注册会计师应当确定比较信息与更正后的财务报表是否一致。

（3）注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告，采取适当措施如下：

①如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，且比较数据未经恰当重述和充分披露，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告，说明比较数据对本期财务报表的影响；

②如果上期财务报表已经更正，并已重新出具审计报告，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较信息与更正的财务报表是否一致。

（二）获取书面声明

在比较财务报表的情形下，由于管理层需要再次确认其以前作出的与上期相关的书面声明仍然适当，注册会计师需要要求管理层提供与审计意见所提及的所有期间相关的书面声明。

在对应数据的情形下，由于审计意见针对包括对应数据的本期财务报表，注册会计师需要要求管理层仅就本期财务报表提供书面声明。

（三）审计报告：对应数据

当财务报表中列报对应数据时，由于审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，审计意见通常不提及对应数据。只有在特定情况下，注册会计师才应当在审计报告中提及对应数据。特定情形如下：

特定情形	具体处理
导致对上期财务报表发表了非无保留意见的事项在本期仍未解决	对本期对应数据的影响或可能的影响是重大	应当在导致非无保留事项段中同时提及本期数据和对应数据；
	对本期对应数据的影响或可能的影响不重大	发表非无保留意见。
上期财务报表存在重大错报时的报告要求	上期财务报表存在重大错报，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露	应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见。
	存在错报的上期财务报表尚未更正，并且没有重新出具审计报告，但对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露	增加强调事项段，以描述这一情况，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置。
上期财务报表已由前任注册会计师审计	注册会计师在审计报告中可以提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告。决定提及时，在审计报告中增加其他事项段说明： （1）上期财务报表已由前任注册会计师审计； （2）前任注册会计师发布的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）； （3）前任注册会计师出具的审计报告的日期。
上期财务报表未经审计	注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计。 但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任。

（四）审计报告：比较财务报表

由于对比较财务报表出具的审计报告涵盖所列报的每期财务报表，注册会计师可以对一期或多期财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见，或者在审计报告中增加强调事项段，而对其他期间的财务报表发表不同的审计意见。

情形	具体处理
对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同	注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因。
上期财务报表已由前任审计	除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段中说明： （1）上期财务报表已由前任注册会计师审计； （2）前任注册会计师发表的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）； （3）前任注册会计师出具的审计报告的日期
认为存在影响上期财务报表的重大错报，而前任注册会计师以前出具了无保留意见的审计报告	（1）注册会计师应当与管理层进行沟通，并要求其告知前任注册会计师。 （2）还应当与治理层进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。
	上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告	仅对本期财务报表出具审计报告。
	前任注册会计师可能无法或不愿对上期财务报表重新出具审计报告	可以在审计报告中增加其他事项段，指出前任注册会计师对更正前的上期财务报表出具了报告。
上期财务报表未经审计	应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计。 但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任。

六、注册会计师对其他信息的责任

虽然注册会计师对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，但是注册会计师应当阅读和考虑其他信息。

（一）不同情况下存在重大错报时的应对

1、其他信息存在重大错报时的应对

如果注册会计师认为其他信息存在重大错报，应当要求管理层更正其他信息：

（1）如果管理层同意更正，则注册会计师确定更正已经完成；

（2）如果管理层拒绝作出更正，则注册会计师就该事项与治理层沟通，并要求作出更正。

获取时间	采取措施
审计报告日前获取，且与治理层沟通后未得到更正	（1）考虑对审计报告的影响，并就注册会计师计划如何在审计报告中处理重大错报与治理层进行沟通。注册会计师可在审计报告中指明其他信息存在重大错报。在少数情况下，当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计证据总体上的可靠时，对财务报表发表无法表示意见可能是恰当的。 （2）在相关法律法规允许的情况下，解除业务约定。
审计报告日后获取	其他信息得以更正	注册会计师应当根据具体情形实施必要的程序，包括确定更正已经完成，也可能包括复核管理层为与收到其他信息的人士沟通并告知其修改而采取的步骤。
	其他信息未得到更正	①向管理层提供一份新的或修改后的审计报告，其中指出其他信息的重大错报。 ②提醒审计报告使用者关注其他信息的重大错报。 ③与监管机构或相关职业团体沟通未更正的重大错报。 ④考虑对持续承接业务的影响。

2、当财务报表存在重大错报或注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新时的应对

如果注册会计师认为财务报表存在重大错报，或者注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新，注册会计师应当作出恰当应对，包括修改注册会计师对风险的评估、评估错报、考虑注册会计师关于期后事项的责任。

（二）报告

如果在审计报告日存在下列两种情况之一，审计报告应当包括一个单独部分，以“其他信息”为标题：

（1）对于上市实体财务报表审计，注册会计师已获取或预期将获取其他信息；

（2）对于上市实体以外其他被审计单位的财务报表审计，注册会计师已获取部分或全部其他信息。