第十八章 完成审计工作

一、完成审计工作概述

（一）评价审计过程中发现的错报

1、错报的沟通和更正

（1）除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层沟通。注册会计师还应当要求管理层更正这些错报。及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的。

（2）管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。   

（3）如果管理层拒绝更正沟通的部分或者全部错报，注册会计师应当了解管理层不更正错报的理由，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考虑该理由。

2、评价未更正错报的影响（理解即可）

（1）评价错报前可能需要对重要性作出修改

①在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出重大修改（财务报表整体重要性；特定类别交易、账户余额或披露的重要性；实际执行的重要性）。

②注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。

（2）某一单项错报的抵销是否恰当

①如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。

②对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。

（3）确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估

（4）在某些情况下，即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。例如，某项错报的金额虽然低于财务报表整体的重要性，但对被审计单位的盈亏状况有决定性的影响，注册会计师应认为该项错报是重大错报。

（5）除非法律法规禁止，注册会计师应当与治理层沟通未更正错报，以及这些错报单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响。在沟通时，注册会计师应当逐项指明重大的未更正错报。注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报。

注册会计师应当与治理层沟通与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。

3、书面声明

 注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大。

（二）复核审计工作底稿和财务报表

1、对财务报表总体合理性进行总体复核（分析程序）

在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。

2、复核审计工作底稿（包括项目组内部复核和项目质量控制复核）

（1）项目组内部复核（人员、时间、范围、项目合伙人的复核）

复核人员	①在安排复核工作时，应当由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员的工作。 ②项目组需要在制定审计计划时确定复核人员的指派。 ③对一些较为复杂、审计风险较高的领域，需要指派经验丰富的项目组成员执行复核，必要时可以由项目合伙人执行复核。
复核范围	所有的审计工作底稿至少要经过一级复核
复核时间	审计项目复核贯穿审计全过程
项目合伙人复核	责任承担	应当对会计事务所分派的每项审计业务的总体质量负责
	复核范围	项目合伙人无需复核所有审计工作底稿。
	复核的内容	①对关键领域所作的判断，尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项； ②特别风险； ③项目合伙人认为重要的其他领域。
	复核时间	在审计报告日或审计报告日之前

（2）项目质量控制复核（后面会有专门章节进行讲解，这里了解）

①只有完成了项目质量控制复核，才能签署审计报告。

②在审计过程中实施，而非在出具审计报告前才实施复核

【例题3•简答题】根据复核计划，审计项目组经理复核了审计工作底稿，A注册会计师（审计项目合伙人）复核了财务报表和拟出具的审计报告，确信获取了充分、适当的审计证据。指出上述做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。（2014年B卷） 【答案】不恰当。A注册会计师还应当复核审计工作底稿并与项目组讨论。

二、期后事项

期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。

（一）期后事项的种类

1.期后事项的种类

	财务报表日后调整事项	财务报表日后非调整事项
特点	影响财务报表金额	虽不影响财务报表金额，但可能影响对财务报表的正确理解
处理	提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息	必要时在财务报表中以附注形式予以适当披露

2、期后事项三个时间段

（二）三个时段的审计要求

1、第一时段期后事项（财务报表日至审计报告日之间）

（1）注册会计师的责任（主动识别第一时段期后事项）

注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别；   

注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。

（2）识别期后事项的审计时间：针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好。

（3）“知悉”对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑  

①应当确定这些事项是否按照适用的财务报告编制基础的规定在财务报表中得到恰当反映；   

②如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。

③如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。

2、第二时段期后事项（审计报告日后至财务报表报出前）

（1）注册会计师的责任。没有义务针对财务报表实施任何审计程序。

（2）在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：

3、第三时段期后事项（在财务报表报出后）

（1）注册会计师的责任。没有义务识别第三时段的期后事项

（2）如果注册会计师在财务报表报出后知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：

（3）注册会计师在知悉第三时段期后事项后，采取行动的条件（同时满足）：

①这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实；

②该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。

【例题5·单选题】下列有关期后事项审计的说法中，错误的是（ ）。（2013年） A. 在财务报表报出后，如果被审计单位管理层修改了财务报表，且注册会计师提供了新的审计报告或修改了原审计报告，注册会计师应当在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段予以说明 B. 如果组成部分注册会计师对某组成部分实施审阅，集团项目组可以不要求组成部分注册会计师实施审计程序以识别可能需要在集团财务报表中调整或披露的期后事项 C. 在设计用以识别期后事项的审计程序时，注册会计师应当考虑风险评估的结果，但无须考虑对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序 D. 注册会计师应当设计和实施审计程序，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的事项均已得到识别 【答案】D 【解析】 注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别，选项D错误。

三、书面声明

书面声明是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。

书面声明的特征（重点）：

（1）书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源；

（2）尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据；

（一）书面声明的类型

1、针对管理层责任的书面声明

注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。

如果未从管理层获取其确认已履行的责任，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的；

（1）针对完整性的书面声明

①按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；

②所有交易均已记录并反映在财务报表中。

（2）注册会计师要求管理层再次确认管理层自身责任的情况：

①代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；

②审计业务约定条款是在以前年度签订的；

③有迹象表明管理层误解了其责任；

④情况的改变需要管理层再次确认其责任。

2、其他书面声明

除了针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供基本书面声明以确认其履行了责任外，注册会计师可能认为有必要获取有关财务报表的其他书面声明。

额外书面声明的类型	说明
财务报表的	（1）会计政策的选择和运用是否适当； （2）是否按照适用的财务报告编制基础对下列事项进行了确认、计量、列报或披露： ①可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图； ②负债（包括实际负债和或有负债）； ③资产的所有权或控制权，资产的留置权或其他物权，用于担保的抵押资产； ④可能影响财务报表的法律法规及合同（包括违反法律法规及合同的行为）。
与向注册会计师提供信息有关的	注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。
特定认定的	注册会计师可能认为有必要要求管理层提供有关财务报表特定认定的书面声明，尤其是支持注册会计师就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解。

 

【例题8·多选题】下列各项中，应当列入书面声明的有（）。(2012年A卷) A. 管理层认为，未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大 B. 被审计单位已向注册会计师披露了管理层注意到的、可能影响被审计单位的与舞弊或舞弊嫌疑相关的所有信息 C. 所有交易均已记录并反映在财务报表中 D. 被审计单位将及时足额支付审计费用 【答案】A B C 【解析】选项 D 被审计单位将及时足额支付审计费用不属于书面声明的内容。 【本题套路】这类题目经常设置的陷阱在于哪些不属于书面声明：审计费用、将按照审计业务约定书中规定的审计报告用途使用审计报告不属于书面声明

（二）书面声明的日期和涵盖间

由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。

若在审计报告中提及的所有期间内，出现现任管理层均尚未就任的情形，他们可能由此声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。

【例题10·多选题】A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表，现场审计工作完成日为2014年2月28日，财务报表批准日为2014年3月20日，审计报告日为2014年3月29日，财务报表报出日为2014年3月31日。下列有关书面声明日期的说法中，正确的有（　　）。 （2014年B卷） A. A注册会计师取得日期为2014年3月29日的书面声明 B. A注册会计师取得日期为2014年3月31日的书面声明 C. A注册会计师取得日期为2014年2月28日的书面声明，并于2014年3月29日就2014年2月28日至2014年3月29日之间的变化获取管理层的更新声明 D. A注册会计师取得日期为2014年3月20日的书面声明，并于2014年3月31日就2014年3月20日至2014年3月31日之间的变化获取管理层的更新声明 【答案】A, C

（三）对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求声明

1、对书面声明可靠性的疑虑

（1）对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑（重点掌握）

①注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

②注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行； 在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）；

③很多时候，治理层采取的纠正措施可能并不足以使注册会计师发表无保留意见。

（2）书面声明与其他审计证据不一致

注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题；

2、管理层不提供要求的书面声明（重点掌握）

（1）如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：

①与管理层讨论该事项；

②重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

③采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。

（2）如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见

【例题11·单选题】下列有关书面声明的说法中，错误的是（　）。（2016年） A. 即使管理层已提供可靠的书面说明，也不影响注册会计师就管理责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围 B. 为支持与财务报表或某项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师可以要求管理层提供关于财务报表或特定认定的书面声明 C. 如果管理层不向注册会计师提供所有交易均已记录并反映在财务报表中的书面声明，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或无法表示意见 D. 如果在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任，注册会计师也需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明 【答案】C 【解析】针对所有交易均记录并反映在财务报表属于准则规定的基本书面声明，被审计单位是必须要提供的。如果管理层拒绝签署审计准则规定的书面声明，则出具无法表示意见的审计报告，不能出具保留意见审计报告，选项C错误。