第十七章 其他特殊项目的审计

一、审计会计估计

由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大，注册会计师应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。

（一）风险评估

1、风险评估程序和相关活动

了解适用的财务报告编制基础的要求，有助于注册会计师确定该编制基础是否：

（1）规定了会计估计的确认条件和计量方法；

（2）明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件（如与管理层执行与某项资产或负债相关的特定措施的意图挂钩）；

（3）明确了要求作出或允许作出的披露。

注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计。注册会计师复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。

会计估计的结果与上期财务报表中已确认金额之间的差异，并不必然表明上期财务报表存在错报。

【例题1·单选题】下列与会计估计审计相关的程序中，注册会计师应当在风险评估阶段实施的是（ ）。（2015年） A. 确定管理层是否恰当运用与会计估计相关的财务报告编制基础 B. 复核上期财务报表中会计估计的结果 C. 评价会计估计的合理性 D. 确定管理层作出会计估计的方法是否恰当 【答案】B 【解析】风险评估程序包括：①了解适用的财务报告编制基础的要求②了解管理层如何识别是否需要作出会计估计③了解管理层如何作出会计估计（选项B）。选项ACD均是风险应对阶段实施的。

2、识别和评估重大错报风险

具有高度估计不确定性的会计估计

（1）高度依赖判断的会计估计，如对未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排的判断，而未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排取决于多年后才能确定结果的不确定事项；

（2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计；

（3）注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；

（4）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。

【例题2·多选题】会计估计的不确定性越高越容易导致重大错报风险，下列属于具有高度估计不确定性的会计估计的有（　）。（2015年） A.未决诉讼的结果取决于多年后才能确定结果的不确定事项  B.未采用经认可的计量方法计算的会计估计  C.采用高度专业化模型作出的公允价值会计估计  D.由被审计单位自主开发的模型作出的公允价值会计估计  【答案】 ABCD 【解析】 选项A，“多年后”具有高度不确定性；选项B，“未采用经认可”具有高度不确定性；选项C，“公允价值会计估计”本身就具有高度不确定性；选项D，“自主开发”具有高度不确定性。

（二）风险应对

1、应对评估的重大错报风险

注册会计师的点估计或区间估计：是指从审计证据中得出的，用于评价管理层点估计的金额或金额区间。

【例题3·多选题】下列各项审计工作中，可以应对与会计估计相关的重大错报风险的有（  ）。（2015年） A. 测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据 B. 测试管理层作出会计估计相关的控制的运行有效性 C. 确定截至审计报告日发生的事项是否有关会计估计的审计依据 D. 做出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计 【答案】ABCD 【解析】在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序： （1）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据（选项C） （2）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据（选项A） （3）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序（选项B） （4）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计（选项D）

2、应对特别风险

在审计导致特别风险的会计估计时，注册会计师在实施进一步实质性程序时需要重点评价：

（1）管理层是如何评估不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认恰当性可能产生的影响；

（2）相关披露的充分性

应对措施	审计程序
估计不确定性	（1）评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性。 （2）评价管理层使用的重大假设是否合理。 （3）当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。
作出区间估计	如果认为管理层没有适当处理估计不确定性对导致特别风险的会计估计的影响，注册会计师应当在必要时作出用于评价会计估计合理性的区间估计。
确认和计量的标准	确定下列方面是否符合适用的财务报告编制基础的规定： （1）管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策。 （2）作出会计估计所选择的计量基础。

3、其它相关审计程序

关注与会计估计相关的披露	对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性
识别可能存在管理层偏向的迹象	注册会计师应当复核管理层作出会计估计时的判断和决策，以识别是否可能存在管理层偏向的迹象。但是，在得出某项会计估计是否合理的结论时，可能存在管理层偏向的迹象本身并不构成错报。
获取书面声明	注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以确定其是否认为在作出会计估计时使用的重大假设是合理的。

 

【例题4·单选题】下列有关管理层偏向的说法中，错误的是（ ）。（2013年） A. 某些形式的管理层偏向为主观决策所固有，在作出这些决策时，如果管理层有意误导财务报表使用者，则管理层偏向具有欺诈性质 B. 会计估计对管理层偏向的敏感性随着管理层作出估计的主观性的增加而增加 C. 在得出某项会计估计是否合理的结论时，存在管理层偏向的迹象表明存在错报 D. 对于连续审计，以前审计中识别出的可能存在管理层偏向的迹象，会对注册会计师本期计划审计工作、风险识别和评估活动产生影响 【答案】C 【解析】风险不等于错报，疑虑也不能等于错报，迹象更不等于错报。如果存在管理层偏向的迹象，应该进一步实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在错报。因为在得出某项会计估计是否合理的结论时，可能存在管理层偏向的迹象本身并不构成错报。选项C错误。

（三）评价会计估计的合理性并确定错报

二、关联方的审计

即使适用的财务报告编制基础对关联方作出很少的规定或没有作出规定，注册会计师仍然需要了解被审计单位的关联方关系及其交易，以足以确定财务报表是否实现公允反映。

（一）风险评估

1.了解关联方关系及其交易

注册会计师应当向管理层询问下列事项：

（1）关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化；

（2）被审计单位和关联方之间关系的性质；

（3）被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，交易的类型、定价政策和目的。

2.在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉

注册会计师应当检查：

（1）注册会计师实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函；

（2）股东会和治理层会议的纪要；

（3）注册会计师认为必要的其他记录和文件。

在检查记录和文件时，如果识别出被审计单位超出正常经营过程的重大交易，注册会计师应当向管理层询问这些交易的性质以及是否涉及关联方。

3.识别和评估重大错报风险

注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

在出现下列风险因素的情况下，存在具有支配性影响的关联方，可能表明存在由于舞弊导致的特别风险。例如：        

（1）异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易；

（2）利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利；

（3）有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。

【特别风险总结】

【例题5·单选题】审计过程中，注册会计师识别关联方关系及其交易时，下列说法中错误的是（　）。 （2015年） A.关联方按照公平市场价格进行交易时，不存在重大错报风险  B.频繁变更高级管理人员可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事虚假的交易  C.临近期末进行大量关联方交易可能表明存在重大错报风险  D.管理层不向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能表明存在重大错报风险  【答案】 A 【解析】 如果该项交易的其他条款和条件异于与独立各方之间通常达成的交易条款，可能存在重大错报风险。

（二）风险应对

1.针对重大错报风险的应对措施

授权和批准本身并不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性的影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。

如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方关系是按照等同于公平交易（包括交易价格和交易条款）中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。

【例题6·多选题】注册会计师识别出管理层未向注册会计师披露的重大关联方交易，下列各项措施中，注册会计师应当采取的有（   ）。（2015年） A. 立即向相关信息项目组其他成员通报 B. 将与新识别的重大关联方交易相关的风险评估为特别风险 C. 针对新识别的重大关联方交易实施恰当的实质性程序 D. 重新考虑可能存在管理层以前未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险 【答案】ACD 【解析】选项B错误，不能直接将未披露的重大关联方交易评估为特别风险，只有超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险才能确定为特别风险

2.其他相关审计程序

如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取下列书面声明：

（1）已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易；

（2）已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。

三、考虑持续经营假设

（一）管理层的责任和注册会计师的责任

1、管理层的责任

不论财务报告编制基础是否要求管理层对持续经营能力进行评估作出明确规定，管理层都需要在编制财务报表时评估持续经营能力。

2、注册会计师的责任

（1）就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。即使编制财务报表时采用的财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师的这种责任仍然存在。

（2）如果存在可能导致被审计单位不再持续经营的未来事项或情况时，注册会计师不能对这些未来的事项或情况作出预测。

（3）若注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。

（二）风险评估

导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况。从财务方面、经营方面和其他方面评估。

【例题7·单选题】下列情形不会导致注册会计师对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的是（　）。 （2015） A.净资产为负或营运资金出现负数                      B.关键管理人员离职且无人代替  C.对发生的灾害未购买保险或保额不足                  D.进行股权融资  【答案】 D 【解析】 股权融资为正常融资方式，不能表明对持续经营能力产生重大疑虑。

（三）风险应对

1.评价管理层对持续经营能力作出的估计

（1）管理层评估涵盖的期间

一般指财务报表日后12个月，如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的12个月，注册会计师应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的12个月。

（2）管理层的评估、支持性分析和注册会计师的评价

①纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任。

②在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况。

③注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。

④在考虑管理层作出的评估所依据的假设时，注册会计师需要考虑管理层对相关事项或情况结果的预测所依据的假设是否合理。

【例题8·单选题】注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。下列说法中，错误的是（　　）。 （2014年B卷） A. 在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，并不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况 B. 注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已经考虑所有相关信息，这些信息不包括注册会计师实施审计程序时获取的信息 C. 如果管理层评价持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应当要求管理层延长评估期间 D. 注册会计师应当考虑管理层对相关事项或情况结果的预测所依据的假设是否合理 【答案】B 【解析】 注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已经考虑所有相关信息，这些信息包括注册会计师实施审计程序时获取的信息。

2.超出管理层评估期间的事项或情况

（1）注册会计师应当询问管理层是否知悉。

（2）只有持续经营事项的迹象达到重大时，注册会计师才需要考虑采取进一步措施。

（2）除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

3.识别出事项或情况时实施追加的审计程序

如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。

（4）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。

（5）要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。

（四）审计结论

（五）与治理层的沟通

  注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。

与治理层的沟通应当包括下列方面：（1）这些事项或情况是否构成重大不确定性；（2）管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当；（3）财务报表中的相关披露是否充分；（4）对审计报告的影响（如适用）。

四、首次接受委托时对期初余额的审计

首次接受委托包括两类情况：

（1）会计师事务所在被审计单位财务报表首次接受审计的情况下接受的审计委托；

（2）会计师事务所在被审计单位上期财务报表由其他会计师事务所审计的情况下接受的审计委托，即由于种种原因，被审计单位更换会计师事务所对其本期财务报表进行审计。

期初余额是指期初存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。

注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施恰当的审计程序。

（一）期初余额的审计目标

1.确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报

2.确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。

（二）审计程序

注册会计师应当阅读被审计单位最近期间的财务报表和相关披露，以及前任注册会计师出具的审计报告（如有），获取与期初余额相关的信息。

注册会计师对期初余额实施的审计程序通常包括：

如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。

【例题9·单选题】甲公司2012年度财务报表已经XYZ会计师事务所的X注册会计师审计。ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表。下列有关期初余额审计的说法中，错误的是（ ）。 （2014年A卷） A. A注册会计师应当阅读甲公司2012年度财务报表和相关披露，以及X注册会计师出具的审计报告 B. 为确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报，A注册会计师需要确定适用于期初余额的重要性水平 C. A注册会计师评估认为X注册会计师具备审计甲公司需要的独立性和专业胜任能力，因此，可能通过查阅2012年度审计工作底稿，获取关于非流动资产期初余额的充分、适当的审计证据 D. A注册会计师未能对2012年12月31日的存货实施监盘，因此，除对存货的期末余额实施审计程序，有必要对存货期初余额实施追加的审计程序 【答案】B 【解析】 要确定期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报，主要是判断期初余额的错报对本期财务报表使用者进行决策的影响程度，因而无需确定适用于期初余额的重要性水平。 【本题套路】这类题目判断的时候记住两点： （1）注册会计师一般无须专门对期初余额发表审计意见（无需确定适用于期初余额的重要性水平） （2）对于期初余额，除了从前会计师那里得知，还可以通过实施其他审计程序获得

（三）审计结论和审计报告