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第十四章  非流动负债

 

本章框架：

考点1：借款费用

【考察频次】11次

【考察方式】1.考察资本化期间的判断；2.计算资本化金额

【知识精华】

1.借款费用的范围

借款费用，是指企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

2.借款费用资本化条件

（1）用于符合资本化条件的资产（相当长时间的购建或生产）；

（2）资本化期间：开始资本化、暂停资本化、停止资本化

情形	具体规定
1.开始资本化	同时满足3个条件： （1）借款费用已经发生；（借钱） （2）资产支出已经发生；（花钱） （3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。（动工）
2. 暂停资本化： 非正常中断连续3个月	（1）发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益。 （2）非正常中断：因管理问题或者不可预见的原因导致，具体包括 ①企业与施工方发生质量纠纷；②工程、生产用料没有及时供应；③资金周转困难；④施工、生产发生安全事故；⑤发生与资产构建、生产有关的劳动纠纷。 （3）正常中断，使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。如： ①正常测试、调试停工； ②因雨季或者冰冻季节导致的停工。
3.停止资本化	购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。 满足下列条件之一，表明已经达到预定可使用状态，应停止资本化： （1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。（建造完成） （2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（要求相符/完成） （3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。（支出完成） 【提示】资产各部分分别完工的： 如果能够独立使用或销售，单独停止资本化； 如果整体完工才可使用或销售，在整体完成时停止资本化。

3.资本化金额的计算

原则：要区分一般借款和专门借款，专门借款全部资本化，一般借款只有实际占用部分（即支出总额超过专门借款的部分）才能资本化。

技巧：通过画图，注明支出时点及金额、借款时点及金额、限制专门借款的时点及金额。

账务处理：

	计算公式	会计分录
专门借款	（1）先求专门借款的全部利息支出 （2）再求闲置投资收益 （3）最后求资本化金额，即以上两者的差额	借：在建工程等【资本化金额】     应收利息【闲置部分收益】    贷：应付利息【专门借款全部利息支出】
一般借款	（1）先求一般借款的全部利息支出 （2）再求资本化金额 资本化金额=实际占用一般借款的金额×平均年利率×占用月数/12 其中，平均年利率=全部一般借款利息支出/全部一般借款本金之和 （3）最后求费用化金额，即以上两者差额	借：在建工程等【资本化金额】     财务费用【费用化金额】     贷：应付利息【一般借款全部利息支出】

【典型真题】

【例14-1•单选题】某公司于2010年7月1日从银行取得专门借款5000万元用于新建一座厂房，年利率为5%，利息分季支付，借款期限2年。2010年10月1日正式开始建设厂房，预计工期15个月，采用出包方式建设。该公司于开始建设日、2010年12月31日和2011年5月1日分别向承包方付款1200万元、1000万元和1500万元。由于可预见的冰冻气候，工程在2011年1月12日到3月12日期间暂停。2011年12月31日工程达到预定可使用状态，并向承包方支付了剩余工程款800万元，该公司从取得专门借款开始，将闲置的借款资金投资于月收益率为0.4%的固定收益债券。若不考虑其他因素，该公司在2011年应予资本化的上述专门借款费用为（ ）万元。（2012）

A.121.93

B.163.60

C.205.20

D.250.00

【答案】B

【解析】该公司在2011年应予资本化的专门借款利息费用=5000×5%-2800×0.4%×4-1300×0.4%×8=163.60(万元)。

 

考点2：应付债券

【考察频次】10次

【考察方式】1.应付债券的账务处理；2.可转换债券的账务处理，尤其是初始确认时其他权益工具的计量；3.借款利息支出借记的对应科目

【知识精华】

1.应付债券

交易或事项	处理规定	会计分录
1.发行债券	（1）平价发行：票面利率＝市场利率 （2）溢价发行：票面利率＞市场利率，溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿； （3）折价发行：票面利率＜市场利率，折价是企业以后各期少付利息而预先给投资者的补偿。	借：银行存款（实际收到的款项） 　贷：应付债券——面值（债券面值） 　　　　　　　——利息调整（差额，倒挤）
2.资产负债表日计提利息	（1）利息费用＝期初摊余成本×实际利率； （2）应付利息＝面值×票面利率； （3）利息调整（摊销额）＝差额 （4）期末摊余成本＝期初摊余成本×（1+实际利率）－当期应支付的款项	借：财务费用等（期初摊余成本×实际利率） 　　应付债券——利息调整（差额，倒挤） 　   贷：应付利息（面值×票面利率）
3.债券的偿还	到期归还本金和利息。	借：应付债券——面值 　　应付利息（分期付息债券的最后一次利息） 　  贷：银行存款

2.可转换公司债券

（1）要点：企业发行的可转换公司债券，既含有负债成分又含有权益成分，应当在初始确认时将负债和权益成分进行拆分。拆分时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，确认为应付债券；再按照债券发行价格扣除负债初始确认金额后的差额确定权益成分的初始确认金额，确认为其他权益工具。

负债成分的公允价值=该债券未来现金流量按市场利率折现的现值。

现值=每期利息× (P/A，r，n)+本金 ×(P/F， r，n)

其中：(P/A，r，n)为年金现值系数； (P/F， r，n)为复利现值系数，r是市场利率，n为期数

发行债券的交易费用：应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

（2）会计分录

 

交易或事项	会计分录
1.发行可转换公司债券时	借：银行存款（实际收到的款项） 　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）（面值与债券成分公允价值的差额） 　贷：应付债券——可转换公司债券（面值） 　　　其他权益工具（权益成分的公允价值） 【提示】其他权益工具：企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。
2.转股前计提利息	会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确定应付债券或应付利息，差额作为利息调整。
3.行权转股	借：应付债券——可转换公司债券（转换部分账面价值） 　  其他权益工具 　贷：股本（转换的股数） 　　　资本公积——股本溢价（差额）

3.借款利息支出借记的科目

类别	具体规定
资本化	符合资本化条件的，应该计入资产成本，视资产的不同，分别计入“在建工程”“制造费用”“研发支出”等科目； 制造费用：生产存货；在建工程：购建固定资产；研发支出：内部研发无形资产
费用化	1.一般计入财务费用 2.特殊计入管理费用：属于筹建期间不应计入相关资产价值的借款费用

【典型真题】

【例14-1•单选题】某上市公司2010年1月1日发行面值为2000万元、期限为3年、票面年利率为5%、按年付息的可转换公司债券，债券发行1年后可转换为股票。该批债券实际发行价格为1920万元(不考虑发行费用)，同期普通债券市场年利率为8%，则该公司应确认该批可转换公司债券权益成分的初始入账价值为（ ）万元。(已知 (P/A,8%，3)=2.5771， (P/F，8%，3)=0.7938)（2011）

A.80.00

B.74.69

C.174.69

D.234.69

【答案】B

【解析】该批可转换公司债券负债成分的初始入账价值=2000×5%×2.5771+2000×0.7938=1845.31(万元)，权益成分的初始入账价值=1920-1845.31=74.69(万元)。会计分录为：

借：银行存款 1920

应付债券——可转换公司债券(利息调整) 154.69(2000-1845.31)

　　贷：应付债券——可转换公司债券(面值) 2000

   其他权益工具 74.69 （1920-1845.31）

【例14-1•多选题】企业发行债券采用实际利率法计算确定的利息费用,可能借记的科目有（ ）。（2018）

A.财务费用

B.制造费用

C.在建工程

D.管理费用

E.研发支出

【答案】ABCE

【解析】利息费用符合资本化条件的,可以计入在建工程(符合资本化条件的资产为固定资产)、制造费用(符合资本化条件的资产为存货)和研发支出(符合资本化条件的资产为无形资产)科目。如果不是以上情况,则需要费用化处理,计入财务费用。

 

考点3：其他非流动负债

【考察频次】6次

【考察方式】1.长期借款利息支出应借记的科目；2.融资租赁账务处理；3.专项应付款账务处理

【知识精华】

1.融资租赁账务处理

	处理规则
初始：租赁期开始日	（1）固定资产的成本=两者较低者+交易费用 两者较低者：资产公允价值、最低租赁付款额现值 （2）会计分录 借：固定资产等（两者较低者+初始直接费用） 　　未确认融资费用（差额） 　贷：长期应付款（最低租赁付款额） 　　　银行存款（初始直接费用） （3）最低租赁付款额现值的利率 租赁内含利率→合同利率→同期银行贷款利率
后续：资产负债表日	（1）折旧：视为自有资产来折旧 （2）摊销利息支出：未确认融资费用的摊销 借：财务费用等【期初摊余成本×实际利率】 　贷：未确认融资费用 （3）或有租金、履约成本：计入当期损益
到期	略

2.专项应付款

（1）定义：专项应付款是指企业取得的国家指定为资本性投入的具有专项或特定用途的款项，如属于工程项目的资本性拨款等。

【提示】专项应付款，政府作为企业股东投入资本；政府补助，政府无偿给予企业资产。

（2）账务处理：以拨款用于工程项目为例

	账务处理
1.收到资本性拨款时	借：银行存款 　贷：专项应付款
2.将专项或特定用途的拨款用于工程项目	借：在建工程等 　贷：银行存款、应付职工薪酬等
3.工程项目完工	（1）形成固定资产的部分 借：专项应付款 　贷：资本公积——资本溢价 （2）对未形成固定资产需要核销的部分 借：专项应付款 　贷：在建工程 （3）拨款结余需要返还的 借：专项应付款 　贷：银行存款

【典型真题】

【例14-1•单选题】2016年12月31日,长江公司向黄河公司融资租入一台不需要安装的设备,自2017年开始,在10年内于每年年末支付租金100 000元,长江公司估计该设备的预计使用年限为15年,净残值为零,采用年限平均法计提折旧。假设该设备在2017年1月1日的公允价值为700 000元,根据出租人租赁内含利率8%确定的10年租金的现值为671 008元。则2017年度长江公司应确认（ ）。（2018）

A.财务费用45681元,折旧46667元

B.财务费用53680.64元,折旧44733.70元

C.财务费用45681元,折旧67101元

D.管理费用100000元

【答案】B

【解析】在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加上初始直接费用作为租入资产的入账价值,因此固定资产入账价值为671 008万元,其会计分录为:

借:固定资产 671 008

    未确认融资费用328 992

    贷:长期应付款 1 000 000

2017年应计折旧额=671 008/15=44 733.70(元),分摊未确认融资费用记入财务费用额=(1 000 000-328 992)×8%=5 3680.64(元)

 

考点4：或有事项

【考察频次】13次

【考察方式】1.或有事项的种类；2.预计负债的最佳估计数；3.未决诉讼、亏损合同等具体或有事项的账务处理

【知识精华】

1.或有事项的种类

未决诉讼或未决仲裁、债务担保（特指向第三方担保，以自有资产抵押借款不算）、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治、修改其他债务条件方式的债务重组等。

2.或有事项的披露与确认

  原则：报忧不报喜，资产高一级处理
 

	披露	确认
或有资产	一般不披露，只有在很可能导致经济利益流入才披露 【提示】很可能不等于可能，很可能>50%，基本确定>95%	预期获得的补偿，只有在基本确定时才能单独确认资产（其他应付款），不作为预计负债的扣减
或有负债	要披露	在很可能导致经济利益流入时确认预计负债

 

3.预计负债的最佳估计数

【提示】多个项目主要是指产品质量保证，未决诉讼属于单个项目。

4.具体或有事项的账务处理

情形	会计处理
未决诉讼或未决仲裁	借：管理费用（诉讼费） 　营业外支出（赔偿支出） 　贷：预计负债
对外担保事项	借：营业外支出（预计担保损失）     贷：预计负债 企业对外提供债务担保常常会涉及未决诉讼，按以下情况处理： （1）企业已被判决败诉：按照法院判决的应承担的损失金额，确认为负债（其他应付款），并计入当期营业外支出； （2）已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级人民法院裁定暂缓执行，或者由上一级人民法院发回重审等：根据已有判决结果合理估计可能发生的损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出； （3）人民法院尚未判决的：企业应向其律师或法律顾问等咨询，估计败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额。如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日预计担保损失金额确认为预计负债，并计入当期营业外支出。
产品质量保证	（1）计提产品质量保修费 借：销售费用 　贷：预计负债 （2）实际发生产品质量保修费 借：预计负债 　贷：银行存款等 【提示】如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；产品保证期满时（不是产品停产时），要将预计负债余额冲销，同时冲销售费用。
亏损合同	亏损合同，是指履行合同会导致成本大于收入的合同。亏损合同满足预计负债确认条件的，应确认为预计负债。 【提示】 （1）预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿两者之中的较低者； （2）如果企业不需支付任何补偿即可撤销，就不存在现时义务，不应确认预计负债； （3）合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。
重组事项	（1）重组义务的确认 企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的（有正式重组计划+已经对外公告），应当确认为预计负债。 （2）重组义务的计量 与重组有关的直接支出（仅限于遣散费和将不再使用的厂房的租赁撤销费）确定该预计负债金额，计入当期损益。

【典型真题】

【例14-1•多选题】下列事项中,属于或有事项的有（）。（2018）

A.企业对外公告其详细、正式的重组计划,准备重组所属乙企业

B.企业的待执行合同变成了亏损合同,而且与该合同相关的义务不可撤销,并很可能导致一定金额的经济利益流出企业

C.企业以自有财产作抵押向银行贷款

D.企业为其他单位提供债务担保

E.企业销售商品时承诺给予产品质量保证

【答案】ABDE

【解析】选项C属于负债,预期一定会导致经济利益流出企业,不符合或有事项的定义。

【例14-1•单选题】甲公司生产并销售乙产品，2017年5月实现销售收入1000万元，根据产品质量保障条款，该产品售出后6个月内，如果出现质量问题可以免费进行维修，根据以往的经验估计，出现较大问题时的维修费用为销售收入的2%；出现较小问题时的维修费用为销售收入的1%，甲公司估计售出的产品中有90%不会出现质量问题，8%可能发生较小的质量问题，2%可能发生较大质量问题，则甲公司当月应确认的预计负债金额为（ ）万元。（2017）

A.1.2

B.2.4

C.3.6

D.4.8

【答案】A

【解析】甲公司当月应确认的预计负债金额=1000×（2%×2%+1%×8%+90%×0）=1.2（万元）。

 

考点5：债务重组

【考察频次】11次

【考察方式】1.计算债务重组利得、债务重组损失；2.考察不同偿债方式下债务人、债权人的账务处理，尤其是修改其他债务条件涉及或有应收应付金额的处理

【知识精华】

1.债务人重组的定义和特征

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

基本特征：债权人作出让步，即减免部分金额

2.债务重组利得与债务重组损失的金额

（1）债务重组利得（债务人）=对方减免金额，如果存在预计负债，则要减去预计负债；

（2）债务重组损失（债权人）=减免金额-以前计提坏账准备；如果为负值，则不存在损失，反而要冲减资产减值损失。

【提示】对于债权人而言，减免的金额就是实际坏账损失，但由于以前可能计提坏账准备和确认了资产减值损失，所以，只有减免金额减去之前计提的坏账准备的余额，才是计入当期损益的金额。

3.不同偿债方式下的账务处理

情形	债务人的会计处理	债权人的会计处理
以现金清偿债务	借：应付账款等 （账面余额） 　贷：银行存款 （实际支付金额） 　　　营业外收入——债务重组利得 （差额）	借：银行存款 　　坏账准备 　　营业外支出（借方差额） 　贷：应收账款等 　　　资产减值损失（贷方差额）
以非现金资产清偿债务：视同出售	（1）用存货偿债 借：应付账款等 　贷：主营业务收入       应交税费——应交增值税（销项税额） 　　　营业外收入——债务重组利得 借：主营业务成本   贷：库存商品 （2）用固定资产偿债：通过固定资产清理	同上，银行存款改为非现金资产的会计科目
将债务转为资本	借：应付账款等 　贷：股本（或实收资本） 　　　资本公积——股本溢价（或资本溢价） 　　　营业外收入——债务重组利得 注意： 1.股本溢价＝股份公允价值－股本 2.债务重组利得＝重组债务账面价值－股份公允价值	同上
修改其他债务条件	（1）如果涉及或有应付金额，根据或有事项确定是否计提预计负债 借：应付账款 　贷：应付账款——债务重组（公允价值） 　　　预计负债 　　　营业外收入——债务重组利得 （2）上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 借：预计负债   贷：营业外收入 【提示】如果约定债务人盈利，则提高利率的情形 预计负债=债务重组后的应付账款余额×（盈利利率-未盈利利率）	借：应收账款——债务重组（重组后债权公允价值） 　　坏账准备  （原应收账款计提的坏账准备） 　　营业外支出（借方差额） 　贷：应收账款 （原应收账款账面余额） 　　 资产减值损失（贷方差额）

【典型真题】

【例14-1•单选题】甲公司应收乙公司销货款79 000元（已计提坏账准备7 900元），因乙公司发生财务困难，不能如期偿还，经双方协商，乙公司以一批原材料抵偿，甲公司支付材料运杂费100元。该批原材料不含增值税的公允价值为60 000元，可抵扣的增值税进项税额为10 200元。则甲公司对该债务重组应确认债务重组损失为（ ）元。（2011）

A.900

B.1 000

C.8 100

D.8 800

【答案】A

【解析】甲公司对该债务重组应确认债务重组损失=（79 000 -7 900）-60 000-10 200=900（万元）。

【例14-1•单选题】2013年1月1日甲公司与乙商业银行达成协议，将乙商业银行于2011年1月1日贷给甲公司的3年期、年利率为9%、本金为500000元的贷款进行债务重组。乙商业银行同意将贷款延长至2014年12月31日，年利率降至6%，免除积欠的利息45000元，本金减至420000元，利息仍按年支付；同时规定，债务重组的当年若有盈利，则当年利率恢复至9%；若无盈利，仍维持6%的利率。甲公司估计在债务重组当年即能盈利，则甲公司在债务重组日对该债务重组应确认的债务重组利得为（  ）元。（2013）

A.87200

B.99800

C.112400

D.125000

【答案】C

【解析】债务重组日债务的公允价值为420000元，债务重组日确认预计负债=420000×（9%-6%）×1=12600（元），债务重组利得=（500000+45000）-420000-12600=112400（元）。