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第11章  非流动资产（一）——固定资产、无形资产、资产减值、持有待售

 

本章框架：

考点1：固定资产的初始计量

【考察频次】13次

【考察方式】考察通过各种方式取得固定资产的入账金额（即初始成本），区分哪些支出能够计入成本，哪些支出不能计入成本

【知识精华】

1、基本原则：按实际成本计量，达到预定用途前的必要支出计入成本

2、不同取得方式

	计入成本	不计入成本
外购	1.价税费（不含可抵扣进项税额），如安装费、借款费用资本化利息支出等 2.弃置费用现值计入成本 3.一笔价款购入多个固定资产，按公允价值比例分摊总成本 4.分期付款：按现值确认成本	1.达到预定用途后 2.非合理必要支出
自行建造	先通过在建工程归集支出，最后转入固定资产 1.通过在建工程——待摊支出的间接费用 （1）在建工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费及应负担的税费等 （2）在建工程发生的借款费用资本化利息支出 （3）建设期间发生工程物资盘亏、报废、毁损净损失 （4）在建工程进行负荷联合试车费用（取得收入冲在建工程） 2.发生的各种直接费用，如：领用的各种物资（退回作相反分录）、基建人员应付职工薪酬等 【提示】由于自然灾害等原因造成在建工程报废或毁损，减去材料价值和责任人赔款后的净损失，冲在建工程成本，确认营业外支出。	1.工程物资减值（计入 减值损失） 2.达到预定用途后发生的支出 3. 在建工程项目取得的财政专项补贴
其他（一般按公允价值）	1.非货币性支出交换 换入资产成本=换出总代价-换入进项税额=换出资产公允价值（或账面价值）+换出资产增值税销项税额+支付的补价（或减去收到补价）+换入资产交易费用-换入资产进项税额 2.投资者投入固定资产：按约定价值，但约定不公允的按公允 3.债务重组：按公允价值 4.融资租入：最低租赁付款额现值与公允价值的较低者+初始直接费用

【典型真题】

【例11-1•多选题】下列有关固定资产初始计量的表述中，正确的有（ ）。（2012）

A.在确定固定资产成本时，无需考虑弃置费用

B.固定资产按照成本进行初始计量

C.投资者投入的固定资产的成本按照投资合同或协议约定的价值确认

D.分期付款购买固定资产，实质上具有融资性质的，其成本以购买价款的现值为基础确定

E.以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应该按照各项固定资产的账面价值比例对总成本进行分配，确认各项固定资产成本

【答案】BD

【解析】选项A，在确定固定资产成本时，应考虑预计弃置费用的因素；选项C，投资者投入的固定资产的成本按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；选项E，以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产成本。

 

【例11-1•多选题】下列各项中，会影响在建工程项目成本的有（  ）。（2016）

A.建设期间发生的工程物资盘亏的净损失

B.在建工程试运行收入

C.自然灾害等原因造成的在建工程的净损失

D.在建工程项目取得的财政专项补贴

E.工程物资期末计提的减值准备

【答案】ABC

【解析】选项D，在建工程项目取得的财政专项补贴，属于与资产相关的政府补助，收到时计入递延收益，总额法核算下，自相关资产达到预定可使用状态并开始计提折旧或摊销时起，摊销计入当期损益，净额法核算下，冲减资产入账价值，均不影响在建工程项目成本；选项E，工程物资期末计提减值准备，计入资产减值损失科目，工程物资在资产负债表中单独列示，不影响在建工程成本。

【例11-1•多选题】企业自行建造固定资产过程中，下列各项应在“在建工程—待摊支出”科目核算的有（  ）。（2015）

A.发生的工程物资盘盈净收益

B.进行负荷联合试车领用的原材料费用

C.发生的符合资本化条件的外币借款的汇兑差额

D.发生的工程管理费

E.由于自然灾害造成的工程报废净损失

【答案】ABCD

【解析】选项E，由于自然灾害造成的工程报废净损失计入营业外支出，同时冲减对应的在建工程项目，不通过“在建工程—待摊支出”科目核算。

 

考点2：固定资产折旧

【考察频次】12次

【考察方式】1.计算各种方法的固定资产折旧金额；2.考察固定资产折旧的账务处理

【知识精华】

1. 折旧范围： 

内容	具体解释
原则	除特殊情况，所有达到预定用途的固定资产都要折旧，即使闲置的、季节性停工、尚未办理竣工决算的固定资产也要折旧
不用折旧的特殊情形	（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）按规定单独估价作为固定资产入账的土地；（3）更新改造期间的固定资产；（4）持有待售的固定资产； （5）提前报废的固定资产。
折旧时间	当月增加，当月不提，从下月起计提； 当月减少，当月仍计提，从下月不计提。
租赁资产折旧政策	（1）融资租入：租赁期满时能够取得租赁资产所有权的，应以固定资产使用寿命作为折旧期间；无法确定能否取得所有权的，应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。 （2）对符合固定资产确认条件的固定资产装修费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 （3）对租入的固定资产发生的装修费用，符合固定资产确认条件的，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。

2、折旧方法

折旧方法	具体规定
1.年限平均法（直线法）	年折旧额＝（原价－预计净残值）÷预计使用年限 月折旧额＝年折旧额÷12
2.工作量法	单位工作量折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）÷预计总工作量 某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
3.双倍余额递减法（重点）	年折旧额＝年初固定资产账面净值×2/预计使用年限折旧率 账面净值=原价-累计折旧 注意：采用双倍余额递减法，刚开始计提折旧时不用考虑预计净残值，但是在最后两年要改为年限平均法，需要考虑预计净残值。
4.年数总和法	年折旧率＝尚可使用年限/预计使用年限的年数总和×100% 年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×折旧率
备注：1.月折旧额=年后折旧额/12，注意考察年度计提折旧的月份数； 2.已计提减值准备的固定资产，应当按照该项资产的账面价值（固定资产账面余额-累计折旧-固定资产减值准备）以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。

3.会计分录

原则：根据收益对象原则。按月计提折旧，计提的折旧应当记入“累计折旧”科目，并根据用途记入相关资产的成本或者当期损益。

借：在建工程（建造固定资产过程中使用的固定资产）

其他业务成本（出租）

制造费用（基本生产车间使用）

销售费用（销售部门使用）

管理费用（管理部门使用）

贷：累计折旧

 

【典型真题】

【例11-1•多选题】下列关于固定资产折旧的表述中，正确的有（  ）。

A.季节性停用的固定资产应当计提折旧

B.定期进行大修理停用的固定资产应当计提折旧

C.对于融资租入的固定资产发生的装修费用，符合固定资产确认条件的应在剩余租赁期间内计提折旧

D.提前报废的固定资产应补提折旧

E.已提足折旧仍继续使用的固定资产不再计提折旧

【答案】ABE

【解析】选项C，对于融资租入固定资产发生的装修费用，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧；选项D，提前报废的固定资产不再补提折旧。

 

【例11-1•单选题】长江公司2013年12月20日购入一项不需安装的固定资产,入账价值为540000万元。长江公司采用年数总和计提折旧,预计使用年限为8年,净残值为零。从2017年1月1日开始公司决定将折旧方法为年限平均法,预计使用年限和净残值保持不变,则长江公司2017年该项固定资产应计提的拆旧额为（ ）万元。（2018）

A.45000

B.67500

C.108000

D.28125

【答案】A

【解析】截止到2016年年末,该项固定资产累计折旧额=540000×(8/36+7/36+6/36)=315000(万元),账面价值=540000-315000=225000(万元),则:该固定资产2017年折旧额=225000/(8-3)=45000(万元)。

 

考点3：固定资产后续支出

【考察频次】6次

【考察方式】1.计算固定资产更新改造后的账面价值（要点是剔除被替换部分账面价值）；2.区分后续支出应予资本化或费用化情形。

【知识精华】

1.固定资产后续支出资本化or费用化

分类		情形	处理办法
1.日常修理费用		生产车间、行政管理部门	计入“管理费用”
		企业专设销售机构的	计入“销售费用”
2.大修理费用（区分）	有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分		可以计入固定资产成本
	不符合固定资产的确认条件的		计入当期损益
3.更新改造（区分）	符合资本化条件		计入固定资产成本
	不满足固定资产的确认条件		计入当期损益
4. 经营租赁租入固定资产的改良支出			通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者较短的期间内进行摊销。

2. 固定资产更新改造后的账面价值

更新改造后的账面价值=更新改造前的账面价值+资本化支出-被替换部分账面价值

【解题技巧】如果只给出被替换部分的成本，则要先求出其累计折旧=被替换部分的成本×折旧率==被替换部分的成本×（固定资产累计折旧/固定资产原价）

 

【典型真题】

【例11-1•单选题】甲公司为延长乙设备的使用寿命，于2016年10月对其进行改良，11月完工，改良过程中发生相关支出共计32万元，改良时乙设备的账面原值为200万元。采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为零，已使用2年，已计提减值准备30万元，若被替换部分的账面原值为60万元，在2016年11月改良后乙设备的账面价值为（ ）万元。（2017）

A.115

B.105

C.89

D.95

【答案】C

【解析】改良前，该项固定资产的账面价值=200-200/5×2-30=90（万元），2016年11月改良后乙设备的账面价值=90-60×90/200+32=95（万元）。

 

【例11-1•多选题】下列关于固定资产后续支出的表述中，正确的有（  ）。（2017/2016）

A.发生的日常修理费用通常应当费用化

B.发生的大修理费用应当费用化

C.发生的装修费用支出应当费用化

D.经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出应当资本化

E.发生的更新改造支出应当资本化

【答案】AD

【解析】选项B，固定资产发生的大修理费用，满足资本化条件的应当资本化计入相关资产成本，不满足资本化条件的应费用化计入当期损益；选项C，固定资产发生的装修费用支出，满足资本化条件的应当资本化计入相关资产成本，不满足资本化条件的应费用化计入当期损益；选项E，发生的更新改造支出，符合资本化条件的，应当资本化，不符合资本化条件的，应当计入当期损益。

 

考点4：固定资产的处置

【考察频次】3次

【考察方式】主要考察固定资产清理科目的账务处理。

【知识精华】

1.固定资产处置通过“固定资产清理”科目，包括：出售、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。

2.会计分录

处置步骤	会计分录
1.将固定资产账面价值转入清理	借：固定资产清理 　　累计折旧 　　固定资产减值准备 　 贷：固定资产
2.发生的清理费用	借：固定资产清理 　  贷：银行存款/应交税费
3.出售收入	借：银行存款 　  贷：固定资产清理 　　　  应交税费——应交增值税（销项税额）
4.保险赔偿和残料	借：其他应收款、原材料 　  贷：固定资产清理
5.清理净损益	（1）属于报废清理产生的利得或损失——营业外收支 借：营业外支出（报废损失，如有报废利得则计入营业外收入） 贷：固定资产清理 （2）属于出售、转让——资产处置损益 借：固定资产清理 贷：资产处置损益（也可能在借方）

【典型真题】

【例11-1•多选题】下列各项中，应计入“固定资产清理”科目借方的有（ ）。（2011）

A.盘亏的固定资产账面净值

B.因自然灾害损失固定资产而取得的赔款

C.因出售自用厂房而需缴纳的城市建设维护税

D.支付的固定资产清理费用

E.转让固定资产取得的变价收入

【答案】CD

【解析】选项A，应记入“待处理财产损溢”科目；选项B和E，应记入“固定资产清理”科目的贷方。

 

考点5：无形资产初始计量

【考察频次】4次

【考察方式】主要考察内部研发的账务处理。

【知识精华】

1.无形资产初始计量与固定资产基本相同，区别在于内部研发无形资产的在账务处理。

2.内部研发无形资产的账务处理

（1）研究阶段：全部费用化，先通过研发支出——费用化支出归集，月末转入管理费用；

（2）开发阶段：符合资本化条件的，计入无形资产成本；不符合资本化条件，计入当期损益；无法区分的，计入当期损益。

【典型真题】

【例11-1•单选题】下列关于内部研发无形资产的会计处理的表述中,错误的是（ ）。（2018）

A.研究阶段发生的符合资本化条件的支出可以计入无形资产成本

B.开发阶段发生的符合资本化条件的支出应计入无形资产成本

C.研究阶段发生的支出应全部费用化

D.开发阶段发生的未满足资本化条件的支出应计入当期损益

【答案】A

【解析】选项A,研究阶段的支出应当费用化,计入当期损益,不会出现符合资本化条件的情形。

 

考点6：无形资产的摊销

【考察频次】7次

【考察方式】主要考察无形资产摊销的账务处理

【知识精华】与固定资产折旧类似

内容	具体解释
摊销范围	使用寿命有限，要在资产使用寿命内摊销； 使用寿命无限，不用摊销，但每年要进行减值测试；
摊销时间	当月增加，当月摊销；当月减少，当月不摊销。
摊销方法	原则：反映无形资产预期消耗方式 方法：直线法、工作量法等
会计分录	根据受益对象原则计入成本或费用科目 借：管理费用（或制造费用、研发支出、其他业务成本、销售费用等）   贷：累计摊销

【典型真题】

【例11-1•多选题】下列关于无形资产摊销会计处理的表述中，正确的有（  ）。（2016）

A.企业内部研究开发项目研究阶段的支出应当资本化，并在使用寿命内摊销

B.企业无形资产摊销应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止

C.不能为企业带来经济利益的无形资产，应将其账面价值全部摊销计入管理费用

D.无形资产的摊销额应当全部计入当期损益

E.使用寿命不确定的无形资产不应摊销

【答案】BE

【解析】选项A，企业内部研究开发项目研究阶段的支出应当费用化，计入当期损益，不影响无形资产成本；选项C，不能为企业带来经济利益的无形资产，应当将该无形资产的账面价值予以报废，计入营业外支出科目；选项D，无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用等，但是如果某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，无形资产的摊销金额可以计入产品或其他资产成本。

 

考点7：资产减值

【考察频次】16次

【考察方式】1.计算期末计提减值准备的金额；2.考察资产减值的迹象、资产可回收金额、是否可以转回等

【知识精华】

1.知识逻辑：发生减值迹象——进行减值测试——进行账务处理——减值影响

2.资产减值迹象

（1）一般，发生减值迹象，才进行减值测试；但有3个特殊资产每年都要进行减值测试：商誉、未达到可使用状态的无形资产、使用寿命不确定的无形资产

（2）减值迹象

外部因素：市价大幅度下跌（普通下跌不算）、环境重大不利影响（重大有利影响不算）、折现率上升导致现值大幅度下降；

内部因素：资产陈旧过时、已损坏、被闲置、终止使用或者计划提前处置、绩效低于预期

3.减值测试

（1）比较资产账面价值与可回收金额。如账面价值大于可回收金额，按其差额计提减值准备，确认减值损失。分录为：

借：资产减值损失

    贷：XX资产减值准备

（2）资产可回收金额：公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

（3）预计未来现金流量的现值考虑因素：以资产当前状况为基础，不考虑筹资、所得税、资产改良、未承诺重组的现金流量，通常使用单一折现率。

4.资产组减值测试

（1）有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可回收金额。

（2）企业难以对单项资产的可回收金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可回收金额。

5.减值影响

影响折旧或摊销，一般不得转回（存货、应收款项、金融资产除外）

【典型真题】

【例11-1•多选题】下列各项中，能表明固定资产可能发生了减值的有（ ）。（2012）

A.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间推移或者正常使用而预计的下跌

B.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响

C.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经降低，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低

D.有证据表明资产己经陈旧过时或者其实体已经损坏

E.资产已经或者将被闲置、终止使用或计划提前处置

【答案】ABDE

【解析】选项C，市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

【例11-1•多选题】下列关于资产可收回金额的表述中，正确的有（  ）。（2016）

A.对单项资产的可收回金额难以估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可回收金额

B.预计资产的未来现金流量时，应考虑筹资活动产生的现金净流量

C.估计资产未来现金流量现值时通常应当使用单一的折现率

D.当资产的可收回金额大于该资产的账面价值时，原计提的资产减值准备应当转回

E.资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确认

【答案】ACE

【解析】选项B，企业预计资产未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；选项D，固定资产和无形资产等属于资产减值准则所规范的资产，其减值一经计提，在以后持有期间不得转回。

 

【例11-1•单选题】甲公司2010年1月购入一项无形资产并投入使用，初始入账价值为80万元，预计摊销期限为10年，釆用直线法摊销。2010年12月31日和2011年12月31日，对该无形资产进行减值测试，预计可收回金额分别为67.5万元和52万元。假设该无形资产在计提减值准备后原预计摊销期限和摊销方法不变，则2012年6月30日该项无形资产的账面价值是（  ）万元。（2013）

A.45.50

B.48.75

C.52.00

D.56.50

【答案】B

【解析】2010年12月31日无形资产计提减值前的账面价值=80-80/10=72（万元），大于其可收回金额67.5万元，应计提减值准备4.5万元（72-67.5），计提减值准备后的账面价值为67.5万元。2011年12月31日无形资产计提减值前的账面价值=67.5-67.5/9=60（万元），大于其可收回金额52万元，应计提减值准备8万元（60-52），计提减值准备后的账面价值为52万元，2012年6月30日该项无形资产的账面价值=52-52/8×6/12=48.75（万元），选项B正确。

 

考点8：持有待售

【考察频次】新增知识点，2018年考察1次

【知识精华】

1.非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足下列条件：

（1）可立即出售。根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售。

（2）出售极可能发生。出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。